Zdarzenia po dniu bilansowym

Już po sporządzeniu sprawozdania finansowego, lecz przed jego zatwierdzeniem jednostki mają możliwość, a w określonych sytuacjach obowiązek, wprowadzenia zmian do zapisów w księgach rachunkowych roku sprawozdawczego, a także ponownego sporządzenia sprawozdania finansowego. Jednostki są też zobowiązane do ujawnienia w informacji dodatkowej zaszłych lub przewidywanych skutków zdarzeń, które mają miejsce po dniu bilansowym i choć nie wpływają na stan aktywów i pasywów wykazany w bilansie, mogą znacząco wpłynąć na sytuację majątkową i finansową jednostki, zwłaszcza zaś na możliwość kontynuowania przez nią działalności. Takim zdarzeniem, którego negatywne, trudne do oszacowania i prawdopodobnie bardzo dotkliwe skutki będą odczuwać wszystkie jednostki – zarówno sektora publicznego, jak i prywatnego – jest pandemia koronawirusa.

Co istotne, w związku z tą wyjątkową sytuacją przedłużono termin zamknięcia i otwarcia ksiąg oraz sporządzenia i przekazania sprawozdań finansowych.

Zasady zamykania i otwierania ksiąg rachunkowych

Jednostki sektora finansów publicznych (dalej: jsfp) muszą przestrzegać ogólnych zasad dotyczących otwierania i zamykania ksiąg rachunkowych, wynikających z ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe są ponadto zobowiązane do uwzględnienia w tym zakresie postanowień rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont).

• Otwarcie ksiąg rachunkowych

Zgodnie z art. 12 ust. 1 uor księgi rachunkowe otwiera się m.in. na początek każdego następnego roku obrotowego – w ciągu 15 dni od zaistnienia tego zdarzenia.

Otwarcie ksiąg rachunkowych polega na zapisaniu stanów początkowych na kontach księgi głównej i ksiąg pomocniczych. Ponieważ zapis ten nie jest zdarzeniem gospodarczym, zakłada się, że bilansu otwarcia nie wprowadza się do dziennika, który zgodnie z art. 14 ust. 1 uor zawiera chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym. Bilans otwarcia podlega odrębnemu wykazaniu w zestawieniu obrotów i sald. W publikacjach fachowych spotyka się też interpretacje, w których dopuszcza się ujęcie bilansu otwarcia w dzienniku jako zapisu bez numeru, gdyż numer jest nadawany tylko zdarzeniom gospodarczym.

• Zamknięcie ksiąg rachunkowych

W myśl art. 12. ust. 2 uor wstępnego zamknięcia ksiąg rachunkowych dokonuje się przede wszystkim na dzień kończący rok obrotowy, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Wstępne zamknięcie ksiąg rachunkowych nie oznacza braku możliwości wprowadzenia do nich skutków zdarzeń, które miały miejsce w ciągu roku obrotowego lub na jego koniec, jeśli mają one istotny wpływ na sytuację majątkową i finansową przedstawianą w sprawozdaniu finansowym, a wiadomość o nich jednostka powzięła już po sporządzeniu tego sprawozdania. Dotyczy to również ujawnionych błędów oraz informacji o możliwości zaniechania przez jednostkę kontynuowania działalności. W razie potrzeby – mimo sporządzenia sprawozdania finansowego – do ponownie otwartych ksiąg rachunkowych minionego roku wprowadza się zapisy urealniające sytuację finansową i stan majątkowy dotyczący roku sprawozdawczego, po czym na nowo sporządza się zestawienie obrotów i sald oraz sprawozdanie finansowe.

Zdarzenia występujące po dniu bilansowym – przepisy uor

Do sytuacji ponownego otwarcia ksiąg rachunkowych po sporządzeniu sprawozdania finansowego odnosi się art. 54 ust. 1 uor, w którym postanowiono, że:

1. jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe lub powodują, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał; jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej;
2. jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w pkt 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała;
3. jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać, że sprawozdanie finansowe za rok lub lata poprzednie spełnia wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (stratę) z lat ubiegłych”.

Zacytowany przepis uor odnosi się bezpośrednio do jsfp mających osobowość prawną. Nie może być zastosowany wprost do jednostek budżetowych, ponieważ mieści się on w rozdziale V uor. W art. 80 ust. 1 uor założono natomiast, że do jst i jednostek budżetowych nie stosuje się przepisów określonych w rozdziałach 5, 6 i 7 uor. Ponieważ jednak przepisy szczególne przyjęte dla podmiotów rachunkowości budżetowej nie regulują zasad ujmowania – w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym – błędów i zdarzeń, o których jednostka otrzymuje informacje po dniu bilansowym, przez analogię także w tych podmiotach zaleca się stosowanie zasad wskazanych w art. 54 uor, a szczegółowo objaśnionych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” (dalej: KSR nr 7). W odróżnieniu od jsfp mających osobowość prawną jednostki i zakłady budżetowe odnoszą korektę błędów o istotnym znaczeniu bezpośrednio na fundusz jednostki, a nie, jak zakłada się w art. 54 uor, na „zysk (stratę) z lat ubiegłych”. Taka pozycja nie występuje bowiem w bilansie podmiotów rachunkowości budżetowej.

Bożena Rudnicka
Autorka jest doktorem nauk ekonomicznych, wykładowcą akademickim, ekspertem z zakresu rachunkowości budżetowej.