Dyscyplina finansów publicznych w zakresie sprawozdawczości

Sprawozdania z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych i ich rozdysponowania dokumentują działalność finansową jednostki i wpisują się w realizację zasady jawności i przejrzystości finansów publicznych. Ustawodawca przywiązuje więc dużą wagę do poprawnego sporządzania i terminowego przedkładania tych sprawozdań.

Jednym z przejawów zasady jawności i przejrzystości finansów publicznych jest obowiązek sporządzania przez jednostki sektora finansów publicznych (dalej: jsfp) różnego rodzaju sprawozdań. Sprawozdawczość jest etapem końcowym, na podstawie którego otrzymujemy konkretne informacje za dany okres sprawozdawczy, ujęte według określonych kryteriów. Zachowanie przejrzystości finansów publicznych wymaga prowadzenia sprawozdawczości w sposób czytelny i zgodny z rzeczywistością. Sprawozdania powinny być sporządzane rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym oraz w terminach określonych przepisami wykonawczymi.

Ustawowe obowiązki i zakres odpowiedzialności

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (dalej: ufp) jsfp sporządzają sprawozdania z wykonania procesów, o których mowa w art. 3. W myśl przywołanego art. 3 ufp finanse publiczne obejmują procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem, w szczególności: gromadzenie dochodów i przychodów publicznych, wydatkowanie środków publicznych, finansowanie potrzeb pożyczkowych budżetu państwa, zaciąganie zobowiązań angażujących środki publiczne, zarządzanie środkami publicznymi, zarządzanie długiem publicznym oraz rozliczenia z budżetem Unii Europejskiej.

Przypadki stanowiące naruszenie dyscypliny finansów publicznych w zakresie sprawozdawczości zostały określone w art. 18 pkt 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (dalej: uondfp). Warto zauważyć, że zarówno z przepisów prawa, jak i orzeczeń Głównej Komisji Orzekającej (dalej: GKO) wynika, że przywołany przepis uondfp obejmuje kilka grup sprawozdań sporządzanych przez jsfp (a więc nie tylko sprawozdania budżetowe). Nie obejmuje natomiast sprawozdań finansowych.

Niesporządzenie sprawozdań w terminie

W literaturze przedmiotu określenie „sporządzenie sprawozdania” jest definiowane jako wypełnienie formularza zgodnie z przepisami wykonawczymi i podpisanie go przez właściwe osoby (zob. ramka „Niesporządzenie…”). Niesporządzenie sprawozdania oznacza zatem zaniechanie realizacji zadania wynikającego z prawnego obowiązku, polegającego na sporządzeniu sprawozdania. Z orzecznictwa GKO wynika, że do momentu podpisania przez kierownika jednostki wypełniony formularz stanowi jedynie projekt sprawozdania. Sprawozdanie rozpoczyna swój byt prawny w chwili złożenia na nim podpisu przez kierownika jednostki sporządzającej ten dokument.

Rozporządzenia wykonawcze określają rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania poszczególnych sprawozdań. Jeżeli zgodnie z przepisami należy sporządzić określone sprawozdanie za dany okres sprawozdawczy, to sporządza się je nawet wówczas, gdy nie ma obowiązku przekazywania go do żadnego odbiorcy. Aby nie narazić się na popełnienie czynu naruszenia dyscypliny finansów publicznych, sprawozdanie takie należy sporządzić w określonym terminie i pozostawić w jednostce sporządzającej dokument. Przykładem mogą być miesięczne sprawozdania zbiorcze Rb-27S i Rb-28S jednostek samorządu terytorialnego (dalej: jst) za miesiące niekończące kwartału (np. za lipiec czy sierpień). Powinny być sporządzone w określonym terminie, mimo że nie są dalej przekazywane i pozostają w jednostce.

• Forma sporządzania sprawozdań

Zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (dalej: rozporządzenie w sprawie sprawozdawczości budżetowej) sprawozdania sporządza się w formie dokumentu elektronicznego. Wyjątkiem od tej zasady są:

1. sprawozdania sporządzane przez placówki (sprawozdania te sporządza się w formie pisemnej);
2. sprawozdania sporządzane przez kierowników jednostek albo kierowników jednostek obsługujących i przekazywane do zarządu jst (sprawozdania te sporządza się i przekazuje w formie określonej przez zarząd jst na podstawie § 12 ust. 4 rozporządzenia).

Z kolei zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (dalej: rozporządzenie w sprawie sprawozdań jsfp w zakresie operacji finansowych) sprawozdania Rb-Z, Rb-UZ, Rb-N, Rb-UN i Rb-ZN powinny być sporządzane w formie dokumentu oraz w formie elektronicznej. Oznacza to, że sporządzenie sprawozdania w zakresie operacji finansowych tylko w jednej z tych form stanowi przypadek wskazujący na popełnienie czynu naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

Należy podkreślić, że kierownicy jednostek sporządzających sprawozdania w postaci elektronicznej zachowują kopie tych sprawozdań na informatycznym nośniku danych.

• Przykłady naruszeń w zakresie niesporządzenia sprawozdania

Czynem noszącym znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych w zakresie „niesporządzania sprawozdania” może być:

1. niesporządzenie sprawozdania;
2. sporządzenie sprawozdania, ale w formie innej niż wymagana;
3. sporządzenie sprawozdania tylko w jednej formie (tylko papierowej lub tylko elektronicznej), mimo że zgodnie z przepisami wykonawczymi wymagane są obie;
4. niedotrzymanie terminu sporządzenia sprawozdania.

Nieprzekazanie sprawozdań w terminie

Znamiona wskazanego w art. 18 pkt 2 uondfp czynu polegającego na nieprzekazaniu w terminie sprawozdania zostaną wypełnione wówczas, gdy w określonym terminie nie nastąpi przekazanie sprawozdania w wymaganej formie (lub formach). Aby nie narazić się na popełnienie takiego czynu, należy dopilnować, by sprawozdania zostały przekazane właściwym odbiorcom w wyznaczonych terminach i w wymaganej wersji określonej w obowiązujących przepisach.

Zasady przekazywania sprawozdań do właściwych odbiorców określają rozporządzenia wykonawcze wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 41 ufp. Rozporządzenia te określają rodzaje, terminy i sposoby sporządzania poszczególnych sprawozdań. Szczegółowo wskazują również, w jakich formach sprawozdania powinny być przekazywane do właściwych odbiorców. Stosowane są dwie formy: papierowa i elektroniczna.