Prezentacja aktywów trwałych w bilansie

Warunkiem prawidłowego ujęcia aktywów trwałych w sprawozdawczości finansowej jednostek i zakładów budżetowych jest nie tylko wybór odpowiedniej pozycji sprawozdania, ale również właściwa wycena bilansowa. Konieczne staje się m.in. zweryfikowanie, czy nie doszło do trwałej utraty aktywów i nie powstał obowiązek utworzenia odpisów aktualizujących.

Definicja aktywów trwałych została określona w art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Stosownie do tej regulacji przez aktywa trwałe rozumie się te aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, a więc te, które:

1. w przypadku aktywów rzeczowych – nie są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy;
2. w przypadku aktywów finansowych – nie są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia albo nie stanowią aktywów pieniężnych;
3. w przypadku należności – nie stanowią należności krótkoterminowych (tj. należności z tytułu dostaw i usług), a w zakresie należności z innych tytułów nie są zaliczane do aktywów finansowych i nie są wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego;
4. w przypadku rozliczeń międzyokresowych – trwają dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Aktywa trwałe są wykazywane przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe w:

1. bilansie sporządzanym według wzoru określonego w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości budżetowej) oraz
2. informacji dodatkowej sporządzanej zgodnie ze wzorem zawartym w załączniku nr 12 do tego rozporządzenia.

Prezentacja danych w bilansie

Aktywa trwałe są ujmowane w bilansie jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego w podziale na:

1. wartości niematerialne i prawne;
2. rzeczowe aktywa trwałe;
3. należności długoterminowe;
4. długoterminowe aktywa finansowe;
5. wartość mienia zlikwidowanych jednostek.

Wymienione grupy aktywów zostały podzielone w bilansie na dalsze kategorie. Na rzeczowe aktywa trwałe składają się:

1. środki trwałe, wśród których wyodrębnia się:
   • grunty (w wierszu A.II.1.1.1, dotyczącym tylko jednostek samorządowych, należy dodatkowo podać, ile gruntów stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego, lecz zostało przekazane w użytkowanie wieczyste innym podmiotom);
   • budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej;
   • urządzenia techniczne i maszyny;
   • inne środki trwałe;
2. środki trwałe w budowie (inwestycje);
3. zaliczki na środki trwałe w budowie (inwestycje).

Dodatkowe podkategorie zostały wyodrębnione w bilansie również dla długoterminowych aktywów finansowych, które wykazuje się w podziale na:

1. akcje i udziały;
2. inne papiery wartościowe;
3. inne długoterminowe aktywa finansowe.

Powiązanie pozycji bilansu dotyczących aktywów trwałych z kontami księgowymi przedstawiono w tabeli.

Wartości niematerialne i prawne

Ujmując wartości niematerialne i prawne w ewidencji finansowo-księgowej oraz prezentując je w aktywach trwałych w pozycji A.I bilansu jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego, należy się kierować definicją wynikającą z art. 3 ust. 1 pkt 14 uor (podobnej definicji nie sformułowano w rozporządzeniu w sprawie rachunkowości budżetowej). Zgodnie z tymi regulacjami uor do wartości niematerialnych i prawnych należą nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

1. autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje;
2. prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych;
3. know-how.

W przypadku jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych do wartości niematerialnych i prawnych są zaliczane najczęściej autorskie prawa majątkowe i licencje na oprogramowanie komputerowe.

W bilansie nie prezentuje się tych wartości niematerialnych i prawnych, które są umarzane jednorazowo.

Środki trwałe

Środki trwałe są wykazywane w pozycji A.II.1 bilansu jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego. Definicja środków trwałych, do której powinny się stosować te podmioty w celach bilansowych, została sformułowana w § 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej. W regulacji tej przyjęto założenia definicyjne określone w art. 3 ust. 1 pkt 15 uor i dodatkowo wskazano, że środkami trwałymi są środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jst otrzymane w zarząd lub użytkowanie i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zgodnie zaś z przywołanym art. 3 ust. 1 pkt 15 uor środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

1. nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;
2. maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy;
3. ulepszenia w obcych środkach trwałych;
4. inwentarz żywy.

[…]

Mieczysława Cellary

Autorka jest doktorem nauk ekonomicznych, biegłym rewidentem, ekspertem z zakresu rachunkowości budżetowej.