Artykuł pochodzi z wydania: Marzec 2023
Wraz z zakończeniem inwestycji polegających na zagospodarowaniu terenów rekreacyjnych pojawiają się często wątpliwości dotyczące ujęcia powstałych obiektów we właściwych grupach KŚT. Głównym problemem jest ustalenie, czy nową szatę roślinną, pergole, ścieżki lub oświetlenie traktować jako odrębne środki trwałe, czy może elementy zbiorczego obiektu inwentarzowego.
Rozliczenie kosztów wytworzenia środków trwałych w budowie na uzyskane efekty inwestycyjne polega na ustaleniu rodzajów i wartości początkowej składników majątkowych stanowiących nowo powstałe środki trwałe. Rozliczenie tych kosztów następuje zasadniczo pod datą zakończenia budowy i odbioru środków trwałych od wykonawcy, nie później niż pod datą przyjęcia ich do używania. Wprowadzenie składników majątkowych do ewidencji księgowej po tej dacie uważa się za przyjęcie ich jako składników używanych, co skutkuje ich ewidencją w księgach rachunkowych w szyku rozwartym, czyli z uwzględnieniem umorzenia naliczonego od dnia faktycznego przyjęcia tych obiektów inwentarzowych do używania.
Wycena środków trwałych w budowie
Stosownie do postanowień art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmują ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę – za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia – do dnia bilansonego lub przyjęcia środka trwałego do używania. Do ceny nabycia i kosztu wytworzenia należy również doliczyć:
- niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;
- koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania środków trwałych i związane z tymi zobowiązaniami różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
Rozliczenie kosztów pośrednich
Cena nabycia czy koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z daną inwestycją, a także uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem środka trwałego.
W kosztach bezpośrednich uwzględnia się wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i wytworzenia składników majątku związane bezpośrednio z produkcją oraz inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.
Do kosztów pośrednich (wspólnych dla kilku równocześnie budowanych środków trwałych wytwarzanych w ramach jednej, globalnej inwestycji) zalicza się natomiast w szczególności koszty:
- dokumentacji projektowo-kosztorysowej dotyczącej całości inwestycji;
- badania gruntów oraz wykonywania prac geodezyjnych, geologicznych i archeologicznych dotyczących całości inwestycji;
- przygotowania gruntu pod budowę (rozbiórki dotychczasowych obiektów, karczowania drzew, wyrównywania terenu);
- odsetek od ewentualnych kredytów przeznaczonych na finansowanie inwestycji;
- ubezpieczeń majątkowych dotyczących inwestycji jako całości;
- nadzoru inwestorskiego;
- inne, które nie dają się wprost przypisać do poszczególnych efektów powstałych w ramach globalnej inwestycji.
Jeśli więc w ramach jednego zadania inwestycyjnego powstaje równolegle kilka obiektów inwentarzowych, konieczne staje się nie tylko przypisanie do każdego z nich odpowiednich kosztów bezpośrednich, ale również proporcjonalne rozliczenie kosztów pośrednich.
Ogólne zasady klasyfikowania obiektów jako środków trwałych
W wyniku rozliczenia kosztów inwestycji należy wyodrębnić poszczególne składniki majątku spełniające definicję środka trwałego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 uor. Zgodnie z tą regulacją przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym nim rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.
Z ogółu kosztów inwestycji należy wydzielić koszty poszczególnych składników majątkowych, grupując je według zasad określonych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT).
Przyporządkowanie składnika majątkowego do danej grupy nie jest uzależnione od jego wartości czy też źródeł finansowania. Należy mieć na uwadze, że KŚT to usystematyzowany katalog przeznaczony do kategoryzowania różnych obiektów majątku trwałego, wykorzystywany między innymi przy wykonywaniu czynności ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz prowadzeniu badań statystycznych.
- Pojedyncze i zbiorcze obiekty inwentarzowe
Podstawową jednostką wyodrębnianą w ramach KŚT jest pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług.
W nielicznych przypadkach dopuszcza się przyjęcie w ewidencji, że pojedynczym obiektem inwentarzowym jest obiekt zbiorczy. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w pkt 5.8 i 5.9 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” zbiorczy obiekt inwentarzowy mogą tworzyć:
- obiekty zespolone funkcjonalnie, w skład których mogą wchodzić środki trwałe różne co do rodzaju, ale pełniące swą funkcję łącznie (taki zbiorczy obiekt inwentarzowy tworzy się wówczas, gdy kilka środków trwałych zostało ze sobą powiązanych w celu pełnienia przez nie określonych funkcji);
- obiekty zespolone rodzajowo, w skład których wchodzą środki trwałe identyczne lub podobne co do rodzaju (np. liczniki energii elektrycznej, meble, latarnie, wiaty komunikacyjne, pojemniki na śmieci).
- Przyporządkowanie składnika do właściwej KŚT
Zaklasyfikowanie środków trwałych do właściwej grupy, podgrupy i rodzaju KŚT wymaga w pierwszej kolejności określenia:
- symbolu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), gdyż na podstawie grupowania tej klasyfikacji zdefiniowano środki trwałe zaliczane do grup 1–2 KŚT;
- symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), gdyż na podstawie grupowania tej klasyfikacji zdefiniowano środki trwałe zaliczane do grup 3–9 KŚT.
[…]
Elżbieta Gaździk
Autorka jest specjalistką z zakresu rachunkowości budżetowej z wieloletnim doświadczeniem w pracy głównej księgowej jsfp.