Artykuł pochodzi z wydania: Grudzień 2023
Podatnicy, którzy oceniają ryzyko finansowe, jakie może się zmaterializować w razie ujawnienia przez organy skarbowe zaległości w zapłacie VAT, biorą zazwyczaj pod uwagę tylko kwotę podatku, którą będą musieli zwrócić, oraz należne odsetki. Często natomiast zapominają, że kwotę tę należy powiększyć nawet o dodatkowe 30% sankcji VAT.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, potocznie zwane sankcją VAT, nie jest rozwiązaniem nowym w polskich przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. W ostatnich latach nastąpiły jednak liczne zmiany w tym zakresie. Warto zatem przypomnieć zasady stosowania wspomnianego narzędzia wynikające z aktualnego brzmienia norm prawnych.
Istota sankcji VAT
Przepisy nie definiują ani sankcji VAT, ani dodatkowego zobowiązania podatkowego, dlatego istota tego pojęcia była przedmiotem wielu sporów podatkowych.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w odpowiedzi na zapytanie polskiego sądu administracyjnego orzekł w wyroku z 15 stycznia 2009 r. (C-502/07), że wspomniane rozwiązanie jest zgodne z prawem unijnym. Uznał, że państwo członkowskie może w swym ustawodawstwie przewidzieć sankcję administracyjną, taką jak wprowadzone w polskich przepisach dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nakładane w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykaże kwotę zwrotu różnicy VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Jak zauważył TSUE, takie dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma cech charakterystycznych podatku VAT, ponieważ nie powstaje w wyniku wykonania określonej czynności, lecz popełnienia błędu w deklaracji podatkowej. Ponadto kwota tego zobowiązania nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie nie chodzi więc o podatek, lecz o sankcję administracyjną. Ostatecznie TSUE podkreślił, że:
Zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku.
Dotychczasowe przepisy niezgodne z prawem UE
Należy przypomnieć, że na obecne brzmienie polskich przepisów istotnie wpłynęło wcześniejsze orzeczenie TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w polskiej sprawie, którą wniosła Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (C-935/19). Trybunał wskazał, że:
Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
Zdaniem TSUE obowiązujące w tym czasie przepisy krajowe dotyczące sankcji VAT były więc sprzeczne z postanowieniami zawartymi w art. 273 wspomnianej dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadą proporcjonalności – w zakresie, w jakim obligowały do nałożenia sankcji VAT bez uwzględnienia okoliczności naruszenia.
Konsekwencją wydania tego orzeczenia była zmiana przepisów ustawy o VAT. Obecnie w regulacjach tych jest mowa o „miarkowaniu kary”. To oznacza, że procentowa wartość sankcji nie jest stała, lecz może być ustalona na określonym przez dany organ poziomie nieprzekraczającym wysokości maksymalnej (w przepisach rozróżniono kilka maksymalnych wysokości sankcji nakładanych w konkretnych sytuacjach).
Sankcja do 30%
Podstawową sankcją jest sankcja do 30% nakładana zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Z regulacji tej wynika, że w razie stwierdzenia, iż podatnik:
- w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
- kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej;
- kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej;
- kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej;
- kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego;
- nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
– naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio prawidłową wysokość tych kwot oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W świetle zacytowanego przepisu wysokość sankcji może być niższa niż 30% i wynosić np. 25%.
[…]
Joanna Rudzka
Autorka jest doradcą podatkowym. Prowadzi własną kancelarię (podatkisamorzadu.pl) specjalizującą się w problemach podatkowych sektora finansów publicznych.