Artykuł pochodzi z wydania: Styczeń 2024
Zamknięcie ksiąg rachunkowych jest poprzedzone wykonaniem wielu obowiązkowych czynności, które warunkują rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki w sprawozdaniu finansowym. Na poszczególnych etapach tych prac należy uwzględnić aktualne przepisy i wyjaśnienia oraz prawidłowe dane liczbowe, takie jak ceny sprzedaży netto, kursy walut czy podstawa odpisu na zfśs.
Wzory sprawozdań finansowych dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych oraz terminy sporządzenia tych zestawień są określone w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości budżetowej). Z kolei terminy i metody inwentaryzacji, zasady wyceny bilansowej i nadrzędne zasady rachunkowości, których należy przestrzegać podczas zamykania ksiąg rachunkowych, zostały wskazane w ustawie o rachunkowości (dalej: uor).
Istotne znaczenie podczas prac kończących rok obrotowy mają też uproszczenia, które jednostka przyjęła zgodnie z zasadą istotności i opisała w swojej polityce rachunkowości, oraz metody wyceny aktywów i pasywów, w tym wyceny bilansowej, które wybrała w granicach dopuszczonych przepisami prawa.
Naczelne zasady rachunkowości, które muszą być uwzględniane przy prowadzeniu i zamykaniu ksiąg rachunkowych oraz ewidencji operacji gospodarczych, obejmują – poza już wspomnianą zasadą istotności – również zasady: memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, ciągłości oraz wyższości treści nad formą.
Inwentaryzacja
Pierwszą czynnością poprzedzającą zamknięcie roku jest inwentaryzacja. Choć niektóre prace w ramach tej procedury można wykonywać w ciągu całego roku (np. inwentaryzację środków trwałych na terenie strzeżonym, która może być przeprowadzana raz na 4 lata), to największe natężenie wspomnianych prac przypada na ostatni kwartał danego roku.
Inwentaryzację składników aktywów – z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 uor – należy rozpocząć nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończyć do 15. dnia roku następnego. Nie wszystkie aktywa muszą być inwentaryzowane co roku:
- nieruchomości zaliczone do środków trwałych, inwestycje, znajdujące się na terenie strzeżonym inne środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie można inwentaryzować raz w ciągu 4 lat;
- zapasy materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową można inwentaryzować raz w ciągu 2 lat.
Przeprowadzając inwentaryzację za 2023 r., należy pamiętać, że do 15 stycznia 2024 r. powinny być zakończone procedury spisu z natury i potwierdzenia salda. Porównanie danych ujętych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja wartości tych składników muszą być natomiast przeprowadzone według stanu na 31 grudnia 2023 r. Wszystkie prace, w tym wycenę aktywów i rozliczenie ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych stwierdzonych w trakcie wszystkich form inwentaryzacji, trzeba zakończyć do 25 marca 2024 r., gdyż do tego czasu musi być sporządzone zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej. Zgodnie z przepisami uor wyniki rozliczenia inwentaryzacji za 2023 r. należy wprowadzić do ksiąg dotyczących 2023 r.
Kompletne ujęcie dowodów księgowych
W księgach 2023 r. należy ująć wszystkie dotyczące tego roku dowody księgowe. Obowiązek ten wynika z zasady memoriału wyrażonej w art. 6 ust. 1 uor. Zgodnie z tą regulacją w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Konieczność kompletnej ewidencji dowodów księgowych w księgach za 2023 r. wynika także z art. 20 ust. 1 uor. Ustawodawca wskazał w tym przepisie, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które w tym okresie nastąpiło.
W związku z tymi wymogami trzeba sprawdzić, czy wszystkie dowody księgowe od kontrahentów spłynęły do księgowości z komórek merytorycznych. Kluczowe jest też ustalenie, które dokumenty dotyczą zamykanego, a które nowo otwieranego roku obrotowego.
Korekta błędów
Kwestia korygowania błędów w księgach rachunkowych została wyjaśniona w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” (dalej: KSR nr 7).
Zgodnie z tym standardem błędy popełnione w bieżącym roku obrotowym (2023 r.) i wykryte przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego (za 2023 r.) koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego (2023 r.). Błędy, które zostały popełnione w bieżącym roku obrotowym, a następnie wykryte po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego (za 2023 r.), lecz jeszcze przed jego zatwierdzeniem (jeśli sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzeniu), wymagają korekty w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego i odpowiedniej zmiany rocznego sprawozdania finansowego, pod warunkiem że jednostka uznała te błędy za istotne. Jeśli natomiast jednostka uznała skutki tych błędów za nieistotne, to ujmuje je w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego (2024 r.).
Przy ocenie istotności konieczne jest łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, ponieważ każdy z nich z osobna może być nieistotny, ale łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego.
Zdarzenia po dniu bilansowym
Przy kwalifikowaniu operacji gospodarczych do ksiąg rachunkowych 2023 r. mogą się pojawić wątpliwości dotyczące ujmowania zdarzeń występujących po dniu bilansowym. Wyjaśnienia na ten temat znajdują się w pkt 6.1 i nast. KSR nr 7. Zgodnie z ich treścią zdarzenia po dniu bilansowym można podzielić, ze względu na ich wpływ na sprawozdanie finansowe, na:
- zdarzenia dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy;
- zdarzenia wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym.
We wspomnianym standardzie rachunkowości wskazano przykłady tego rodzaju zdarzeń.
Moment powstania przychodu
W przepisach uor nie określono szczegółowych zasad rozpoznawania przychodów. Ustalenie momentu ich ujęcia w księgach rachunkowych powinno więc następować zgodnie z nadrzędnymi zasadami rachunkowości, w szczególności zasadami memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów. W świetle wspomnianych zasad przychody ze sprzedaży towarów, materiałów, produktów i usług należy w księgach rachunkowych przyporządkować do okresu, którego te przychody dotyczą (przychód ewidencjonuje się w okresie wykonania usługi lub wydania składnika majątku). Jeśli więc wydanie towarów, materiałów lub produktów albo wykonanie usługi nastąpiło w ostatnim dniu roku obrotowego, a faktura została wystawiona już w następnym roku, to przychód z tego tytułu należy uznać do celów bilansowych za przychód roku obrotowego, w którym nastąpiło wydanie rzeczy bądź wykonanie usługi.
Dodatkowe wynagrodzenie roczne
Zgodnie z zasadą memoriału jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe są zobowiązane ująć w księgach 2023 r. dodatkowe wynagrodzenie roczne, pochodne od tego wynagrodzenia za 2023 r., a także dotyczące go składki na PPK. Wymienione kwoty muszą być też zaksięgowane na koncie 999 „Zaangażowanie wydatków budżetowych przyszłych lat” w jednostkach budżetowych i na koncie 985 „Zaangażowanie środków samorządowych zakładów budżetowych” w samorządowych zakładach budżetowych.
Zobowiązania przekraczające rok budżetowy
Faktury otrzymywane przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe w roku następującym po roku, którego te faktury dotyczą, są najczęściej związane z ciągłością działania, np. zakupem energii, wody, gazu czy usług telekomunikacyjnych. Wspomniane jednostki muszą pamiętać, że zaciąganie zobowiązań przekraczających rok budżetowy może się odbywać na zasadach określonych w przepisach prawa.
- Procedura w państwowych jednostkach budżetowych
W państwowych jednostkach budżetowych omawiane zagadnienie reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Stosownie do § 23 tego rozporządzenia państwowa jednostka budżetowa może zaciągać zobowiązania do sfinansowania w danym roku do wysokości kwot wydatków ujętych w zatwierdzonym planie finansowym, pomniejszonych o wydatki na wynagrodzenia i uposażenia oraz obligatoryjne wpłaty płatnika. Zobowiązania z tytułu umów wieloletnich mogą być zaciągane tylko wówczas, gdy umowy te są uzasadnione odpowiednimi programami prac i są zawierane zgodnie z terminami wprowadzonymi przepisami o zamówieniach publicznych. Możliwe jest także zaciąganie zobowiązań z tytułu umów, których realizacja w roku następnym jest niezbędna do zapewnienia ciągłości działania jednostki i których termin zapłaty upływa w roku następnym.
- Zasady w samorządowych jednostkach budżetowych
Podstawą zawierania umów wieloletnich w samorządowych jednostkach budżetowych jest zasadniczo wieloletnia prognoza finansowa jst. Zaciąganie zobowiązań przekraczających rok budżetowy przez samorządowe jednostki organizacyjne zostało uregulowane w art. 228 ustawy o finansach publicznych (dalej: ufp). Zgodnie z tym przepisem uchwała w sprawie wieloletniej prognozy finansowej może zawierać upoważnienie dla zarządu jst do zaciągania zobowiązań:
- związanych z realizacją zamieszczonych w niej przedsięwzięć;
- z tytułu umów, których realizacja w roku budżetowym i w latach następnych jest niezbędna do zapewnienia ciągłości działania jednostki i z których wynikające płatności wykraczają poza rok budżetowy.
Organ stanowiący jst może upoważnić zarząd jst, aby przekazał kierownikom jednostek organizacyjnych jst uprawnienia do zaciągania tych zobowiązań. Przekazanie uprawnień w zakresie umów, których realizacja w roku budżetowym i w latach następnych jest niezbędna do zapewnienia ciągłości działania jednostki i z których wynikające płatności wykraczają poza rok budżetowy, może dotyczyć także umów, z których wynikają zobowiązania zaliczane do tytułu dłużnego, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2 ufp (czyli zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek).
Ponadto z art. 258 ust. 1 pkt 3 ufp wynika, że organ stanowiący jst może upoważnić zarząd do przekazania innym jednostkom organizacyjnym jst uprawnień do zaciągania zobowiązań z tytułu umów, których realizacja w roku budżetowym i w latach następnych jest niezbędna do zapewnienia ciągłości działania jednostki i z których wynikające płatności wykraczają poza rok budżetowy.
[…]
Mieczysława Cellary
Autorka jest doktorem nauk ekonomicznych i biegłym rewidentem.