Artykuł pochodzi z wydania: Listopad 2024
Jedną z fundamentalnych zasad wynikających z kodeksu pracy jest dążenie do podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników. Ustawodawca zobowiązuje pracodawcę do wspierania pracowników w zdobywaniu wiedzy i rozwijaniu kompetencji. Kwestie te są jednak dość skomplikowane na gruncie podatkowym i ubezpieczeniowym.
Leżący po stronie pracodawcy obowiązek wspierania pracowników w podnoszeniu przez nich kwalifikacji zawodowych jest fundamentalną zasadą wynikającą z art. 17 kodeksu pracy (dalej: kp). W świetle art. 1031 § 1 kp przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych należy rozumieć zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika – z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Jest to niezwykle istotne dla pracownika, ponieważ zyskuje on prawo do urlopu szkoleniowego i do zwolnienia z całości lub części dnia pracy – na czas niezbędny do tego, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia, oraz na czas ich trwania. Pracodawca może też przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie. Z kolei pracownik dzięki rozwijaniu kompetencji zyskuje możliwość wzmocnienia swojej pozycji zawodowej.
Omawiane zagadnienia są też uregulowane w przepisach szczególnych. Przykładem może być art. 29 ust. 1 ustawy o pracownikach samorządowych (dalej: ups). Ta grupa pracowników uczestniczy bowiem w różnych formach pogłębiania wiedzy i podnoszenia kwalifikacji zawodowych.
O ile kwestie związane z prawem pracy wydają się dosyć jasne, o tyle konsekwencje na gruncie podatkowym oraz ubezpieczeniowym są już nieco bardziej skomplikowane.
Opodatkowanie przychodu ze stosunku pracy
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Należą do nich wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty (niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona), a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W świetle art. 21 ust. 1 pkt 90 updof wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.
Z treści przepisów wynika, że koszty szkolenia poniesione przez pracodawcę powodują powstanie u pracownika przychodu ze stosunku pracy, lecz może to być przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 updof. Zwolnienie oznacza, że pracodawca nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.
Potwierdza to interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2023 r. (0114-KDIP3-2.4011.737.2023.3.AC). Wniosek dotyczył wydatków poniesionych na wydarzenia edukacyjne organizowane dla pracowników, takie jak kursy, studia czy konferencje, których celem było podniesienie kwalifikacji zawodowych. Koszty związane z finansowaniem takiego kształcenia miały być pokryte ze środków pracodawcy. Ten zapytał, czy wspomniane wydatki stanowią przychód dla pracowników i generują obowiązek obliczenia i pobrania przez pracodawcę zaliczek na podatek dochodowy. Dyrektor KIS wyjaśnił, że udział pracowników w wydarzeniach edukacyjnych sfinansowanych przez pracodawcę stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 tej ustawy. W konsekwencji pracodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania od wspomnianych świadczeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Podobne wyjaśnienia pojawiły się w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 22 stycznia 2024 r. (0113-KDIPT2-3.4011.874.2023.2.GG) dotyczącej dofinansowania do studiów podyplomowych pracownika, przyznanego na mocy umowy zawartej między nim a pracodawcą. Organ wskazał, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego kwota dofinansowania do takiej formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych (refundacja kosztów przez pracodawcę) stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, lecz zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 tej ustawy.
Należy jednak podkreślić, że przychód pracownika w formie szkolenia, które nie służy stricte podnoszeniu kwalifikacji zawodowych wymaganych na danym stanowisku lub w przyszłości nie będzie się wiązało z zadaniami służbowymi wykonywanymi przez pracownika, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie zawsze możliwe jest więc skorzystanie ze zwolnienia podatkowego.
Ubezpieczenie społeczne
Z § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe) wynika, że podstawy wymiaru składek nie stanowi wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyłączeniem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. To oznacza, że wartość świadczeń otrzymanych z tego tytułu przez pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę nie podlega oskładkowaniu.
Potwierdzeniem takiej interpretacji przepisów są wyjaśnienia ZUS-u zawarte w piśmie z 12 maja 2023 r. (WPI/200000/43/375/2023) zawierającym odpowiedź na pytanie pracodawcy, który nie miał pewności, czy kwota zwróconych pracownikowi kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych, wypłacona na podstawie regulaminu i art. 1036 kp, jest wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. We wspomnianym piśmie ZUS wskazał, że:
Zakład uznaje za prawidłowe stanowisko w przedmiocie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych z tytułu stosunku pracy świadczenia przyznanego pracownikom przez przedsiębiorcę w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych.
[…]
Aleksander Gniłka
jest doradcą podatkowym, prezesem zarządu w TaxSupport Center Sp. z o.o. we Wrocławiu, wykładowcą, szkoleniowcem, autorem licznych publikacji.
Roksana Łuczak
jest prawniczką i młodszą konsultantką podatkową w TaxSupport Center Sp. z o.o. we Wrocławiu.