Artykuł pochodzi z wydania: Luty 2025
Na podstawie analizy sprawozdań finansowych jst oraz wystąpień pokontrolnych RIO można wskazać, które pozycje zawarte w poszczególnych elementach tych sprawozdań mogą sprawiać największe problemy. W praktyce wiele błędów i różnic w prezentowaniu danych wynika nie tylko z zaniedbań i nieznajomości przepisów, ale również z trudności interpretacyjnych.
Zastosowanie programów informatycznych pozwala sprawdzić zgodność wybranych pozycji sprawozdania finansowego, a szczególnie ustalić, czy:
- zachowana jest ciągłość wykazywania danych sprawozdawczych w kolejnych latach obrotowych;
- pozycje tożsame merytorycznie są wykazywane w tych samych wartościach w poszczególnych elementach sprawozdania finansowego.
Bilans, rachunek zysków i strat oraz zestawienie zmian w funduszu jednostki prezentują dane według stanu na początek roku (czyli dane porównawcze) oraz dane na koniec roku (czyli dane sprawozdawcze). W związku z zasadą ciągłości, która odnosi się także do formalnej prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym, zakłada się, że dane z końca poprzedniego roku są przedstawiane w kolejnym sprawozdaniu (w tych samych pozycjach i w tej samej wielkości) jako dane odzwierciedlające stan na początek roku następnego.
Sprawozdanie finansowe jednostki samorządu terytorialnego jest przekazywane do regionalnych izb obrachunkowych (dalej: RIO) w postaci dokumentu elektronicznego z wykorzystaniem informatycznego systemu BeSTi@ służącego do zarządzania budżetami jst.
Wspólne kategorie w różnych częściach sprawozdania
Niektóre kategorie zawarte w poszczególnych elementach sprawozdania finansowego są ze sobą powiązane. Są to przede wszystkim:
- wynik finansowy, który musi być wykazany w tych samych wielkościach w bilansie, rachunku zysków i strat oraz w zestawieniu zmian w funduszu jednostki;
- fundusz jednostki, którego wartość musi być taka sama w bilansie oraz w zestawieniu zmian w funduszu jednostki;
- wartość netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych, które są przedmiotem objaśnień zawartych w informacji dodatkowej.
Takich powiązań może być więcej. Ich liczba zależy od zakresu pozycji sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat), które jednostka zdecyduje się objaśnić w informacji dodatkowej.
W sprawozdaniu finansowym jst charakterystyczne jest wykazywanie łącznego wyniku finansowego w postaci zysku i/lub straty netto. W łącznym rachunku zysków i strat wynik ten jest przedstawiany jako jedna kwota, która jest różnicą między łącznymi przychodami i kosztami po wyłączeniu skutków wzajemnych transakcji. Z kolei w bilansie i w zestawieniu zmian w funduszu wynik finansowy jest wykazywany w dwóch pozycjach – odrębnie jako suma wszystkich zysków netto i odrębnie jako suma wszystkich strat netto ujętych w sprawozdaniach jednostkowych. Różnica między tak ustalonymi kwotami łącznych zysków i łącznych strat musi być równa wartości wyniku finansowego wykazanego w rachunku zysków i strat.
Powiązanie ze sprawozdaniami budżetowymi
Niektóre kategorie danych, np. wynik wykonania budżetu, zrealizowane dochody i zrealizowane wydatki, które pojawiają się w bilansie z wykonania budżetu jst oraz w zestawieniu zmian w funduszu jednostki budżetowej i samorządowego zakładu budżetowego, są też prezentowane w sprawozdaniach budżetowych:
- Rb-NDS (o nadwyżce lub deficycie jst);
- Rb-27S (z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej lub jednostki samorządu terytorialnego);
- Rb-28S (z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej lub jednostki samorządu terytorialnego).
Autorzy jednego z wystąpień pokontrolnych zwrócili uwagę na niezgodność kwot wykazywanych w zestawieniu zmian w funduszu jednostki oraz w sprawozdaniach Rb-27S i Rb-28S. Inspektorzy kontroli, którzy analizowali prawidłowość sporządzenia sprawozdania finansowego urzędu gminy według stanu na 31 grudnia, stwierdzili różnicę między:
- kwotą zrealizowanych dochodów budżetowych przeksięgowanych na fundusz jednostki i wykazaną w zestawieniu zmian w funduszu jednostki w pozycji I.2.2 „Zrealizowane dochody budżetowe” a
- kwotą dochodów wykonanych wykazanych w jednostkowym sprawozdaniu Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki za 2023 r.
Błędy w bilansie jst
W wystąpieniach pokontrolnych RIO można odnaleźć informacje o różnych błędach pojawiających się w bilansie z wykonania budżetu jst, takich jak:
- nieprawidłowe wykazywanie wartości środków pieniężnych budżetu i innych środków pieniężnych;
- niewłaściwe przypisanie poszczególnych rozrachunków do kategorii należności i zobowiązań: finansowych, od i wobec budżetu oraz pozostałych;
- podział należności i zobowiązań na krótko- i długoterminowe.
- Środki na niewygasające wydatki
W wystąpieniach pokontrolnych jednej z RIO parokrotnie powtarzał się problem wykazania środków pieniężnych w bilansie z wykonania budżetu jst w pozycjach I.1.1 „Środki pieniężne budżetu” i I.1.2 „Inne środki pieniężne”. Zdaniem inspektorów RIO w Łodzi określone kategorie środków pieniężnych należy przypisywać do tych dwóch pozycji w następujący sposób:
Zgodnie z przyjętą w sprawozdaniu finansowym systematyką podziału aktywów pieniężnych środki innych podmiotów, pozostające na rachunku bankowym na dzień bilansowy, powinny być wykazane w poz. I.1.2 aktywów – pozostałe środki pieniężne (…).
Przyjmując systematykę podziału aktywów pieniężnych, sposób ich prezentowania w bilansie oparto m.in. na regule oznaczoności podmiotowej. Licząc się z możliwością posiadania przez budżet jst środków pieniężnych stanowiących własność innych budżetów, prawodawca dokonał wyraźnego rozdziału tych środków. Pomimo licznych zmian w układzie bilansowym wciąż pozostawiono pozycje określające wartość środków pieniężnych budżetu (obecnie pozycja I.1.1 aktywów) oraz pozostałe środki pieniężne wyrażone w pozycji I.1.2. Zgodnie z art. 263 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (…) organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może ustalić, w drodze uchwały, wykaz wydatków, które nie wygasną z końcem roku, określając ostateczny termin ich dokonania najpóźniej do 30 czerwca następnego roku (art. 263 ust. 4 ustawy). Wynikająca z tego przepisu zasada nie zmienia jednak podmiotu dysponującego tymi środkami oraz charakteru samych środków. Dopuszczając możliwość niewygaśnięcia niektórych kategorii wydatków, ustawodawca zezwolił jednostce samorządu terytorialnego na prowadzenie w ramach następnego roku wydatków budżetowych roku poprzedniego, zabezpieczając środki na ten cel na odrębnym subkoncie. Nie można jednak postawić twierdzenia, iż wyodrębnienie takie wiąże się z koniecznością postrzegania wydatków niewygasających jako innej, niż środki pieniężne budżetu, kategorii aktywów. Bez względu na sposób wyodrębnienia środków na wydatki niewygasające (przeksięgowanie, wyksięgowanie etc.) nadal będą wykonywane przez budżet i nadal on tymi środkami będzie dysponował.
[…]
Bożena Rudnicka
Autorka jest doktorem nauk ekonomicznych, specjalistką z zakresu rachunkowości budżetowej.