Artykuł pochodzi z wydania: Lipiec-Sierpień 2025
Ewidencja należności, które nie spływają do jednostki mimo czynności windykacyjnych, może być źródłem wielu pytań. Kiedy utworzyć odpis aktualizujący, a kiedy odpisać należność z ksiąg rachunkowych? Jak ująć VAT? Jak rozliczać groszowe odsetki i koszty upomnienia? Kiedy zaksięgować decyzję administracyjną?
Księgowanie nieściągalnych lub przedawnionych należności w jednostkach sektora finansów publicznych wymaga zastosowania jasno określonych procedur rachunkowych, które muszą uwzględniać zarówno przepisy prawa bilansowego, jak i regulacje szczególne zawarte w ustawach ustrojowych, podatkowych i egzekucyjnych. W praktyce powodem przedawniania się należności w jednostkach budżetowych są najczęściej bezskuteczne działania windykacyjne podejmowane wobec kontrahentów, którzy nie regulują faktur sprzedażowych, należności cywilnoprawnych lub dochodów budżetowych.
W momencie, gdy należność nie spełnia już definicji aktywów wskazanej w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości (dalej: uor), musi być trwale wyksięgowana z ksiąg rachunkowych. Dotyczy to zarówno wartości netto, jak i uprzednio odprowadzonego VAT. W razie braku możliwości korekty podatek od wyksięgowanej należności staje się pozostałym kosztem operacyjnym. Sposób zaksięgowania należności netto zależy od tego, czy była ona wcześniej objęta odpisem aktualizującym.
Ewidencja przeterminowanych należności jest powiązana z dokumentowaniem i analizą przyczyn nieściągalności. O tym, że jednostka nie jest w stanie odzyskać należności mimo podjęcia działań egzekucyjnych, świadczy:
- formalne zakończenie postępowania przez organ egzekucyjny z powodu nieskuteczności egzekucji lub
- stwierdzenie, że koszt dalszego dochodzenia przewyższa możliwe do uzyskania kwoty.
Dopiero wystąpienie takich okoliczności otwiera drogę do trwałego usunięcia należności z ewidencji bilansowej.
Wątpliwości praktyczne budzi również sposób postępowania z:
- należnościami budżetowymi, które wynikają z nieostatecznych decyzji administracyjnych, oraz
- należnościami, w przypadku których wydano tytuł wykonawczy, lecz nie doszło do skutecznej egzekucji.
Równie istotna pozostaje kwestia naliczania i księgowania odsetek od należności (w tym tzw. odsetek groszowych) oraz kosztów upomnienia w przypadkach, gdy dłużnik reguluje jedynie należność główną.
Prawidłowe rozpoznanie momentu, w którym nie można już odzyskać należności, pozwala ująć operacje zgodnie z zasadami rachunkowości i rzetelnie przedstawić rzeczywistą sytuację finansową jednostki. Odpowiednie zaksięgowanie kosztów wynikających z przedawnienia czy bezskuteczności egzekucji jest niezbędne do sporządzenia rzetelnych sprawozdań finansowych i budżetowych oraz do efektywnego zarządzania majątkiem publicznym.
Sposób księgowania
Przedawniona należność, w tym kwota VAT, nie spełnia już definicji aktywów zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 12 uor, dlatego musi być całkowicie wyksięgowana z ksiąg rachunkowych jednostki. Sposób ewidencji zależy przede wszystkim od dwóch czynników:
- czy jednostka wcześniej utworzyła odpis aktualizujący;
- czy VAT od tej należności podlega rozliczeniu.
Należności nieobjęte odpisem aktualizującym
Jeżeli należność nie była wcześniej objęta odpisem aktualizującym, a następnie ulega przedawnieniu, jest w całości zaliczana w ewidencji do kosztów jednostki. W takim przypadku wartość netto należności, która wynika z podstawowej działalności operacyjnej jednostki (np. sprzedaży towarów lub usług), ewidencjonuje się na koncie 761 „Pozostałe koszty operacyjne”.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. f uor pozostałe koszty operacyjne to koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, w tym z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami (z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe).
Zasady funkcjonowania konta 761 „Pozostałe koszty operacyjne” zostały opisane w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości budżetowej). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami konto 761 służy do ewidencji kosztów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki. Na stronie Wn ujmuje się:
- koszty osiągnięcia pozostałych przychodów w wartości cen zakupu lub nabycia materiałów;
- kary;
- odpisane przedawnione, umorzone i nieściągalne należności;
- odpisy aktualizujące należności;
- koszty postępowania spornego i egzekucyjnego;
- nieodpłatnie przekazane rzeczowe aktywa obrotowe;
- koszty, które mają nadzwyczajną wartość lub wystąpiły incydentalnie.
Kwota VAT również musi być ujęta na koncie 761 „Pozostałe koszty operacyjne”. Wynika to z tego, że podatek ten został wcześniej wykazany jako należny i odprowadzony do urzędu skarbowego.
Operacja wyksięgowania przedawnionej należności powinna być ujęta zapisem:
- Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne” (kwota brutto);
- Ma 201 „Rozrachunki z odbiorcami” lub 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”.
Należności objęte odpisem aktualizującym
W przypadku gdy należność jednostki budżetowej została objęta odpisem aktualizującym (na koncie 290 „Odpisy aktualizujące należności”), a następnie się przedawniła, należy najpierw odwrócić utworzony wcześniej odpis aktualizujący i wyksięgować należność z ksiąg rachunkowych zapisem:
- Wn 290 „Odpisy aktualizujące należności”,
- Ma 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych” lub 201 „Rozrachunki z odbiorcami”.
Jeśli kwota VAT nie była objęta utworzonym wcześniej odpisem aktualizującym, należy ją ująć odrębnie na koncie 761 „Pozostałe koszty operacyjne”.
Gdy należność się przedawnia, jednostka budżetowa traci możliwość dokonania korekty VAT i odzyskania podatku. W konsekwencji ta kwota staje się dla jednostki kosztem operacyjnym. Dla uproszczenia ewidencji można zastosować zapis księgowy obejmujący całkowitą kwotę brutto (Wn 761, Ma 221 lub 201).
[…]
Jarosław Jurga
Autor jest ekonomistą i certyfikowanym księgowym mającym wieloletnie doświadczenie w obszarze finansów publicznych.