Artykuł pochodzi z wydania: Styczeń 2026
Osoby odpowiedzialne za proces inwentaryzacji w jednostce mają często wątpliwości, jaką metodę zastosować do określonej grupy składników lub pasywów, do kiedy zakończyć wszystkie czynności i jak je udokumentować. Sporo odpowiedzi przynosi najnowsze orzecznictwo w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych.
Zamykanie roku to wieloetapowy proces. Obejmuje liczne czynności inwentaryzacyjne, rozliczeniowe, ewidencyjne i sprawozdawcze. Na prawidłowe zamknięcie ksiąg rachunkowych za 2025 r. i sprawozdawczość mają wpływ:
- rzetelne przeprowadzenie inwentaryzacji za 2025 r. i ujęcie rozliczenia jej wyników w księgach 2025 r.;
- ujęcie w księgach 2025 r. wszystkich operacji gospodarczych zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym nadrzędnymi zasadami rachunkowości;
- odpowiednia wycena bilansowa składników aktywów i pasywów oraz prawidłowe jej odzwierciedlenie w księgach rachunkowych;
- właściwe przeksięgowania roczne.
Najczęstsze wątpliwości związane z inwentaryzacją
Pierwszą czynnością poprzedzającą zamknięcie roku jest inwentaryzacja. Jej celem jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów oraz porównanie go ze stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych. Pozwala to urealnić dane księgowe oraz wyjaśnić i rozliczyć zidentyfikowane różnice.
Podczas przeprowadzania inwentaryzacji w jednostkach budżetowych czy samorządowych zakładach budżetowych pojawiają się różne wątpliwości, które mogą być źródłem nieprawidłowości stwierdzanych w ramach przeprowadzanych kontroli. Problemy te dotyczą przede wszystkim:
- zakresu inwentaryzacji i jej metod;
- terminów zakończenia i rozliczenia inwentaryzacji;
- sposobu udokumentowania inwentaryzacji, w tym drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości składników.
Dyscyplina finansów publicznych
Wątpliwości jednostek wynikają między innymi z różnych stanowisk organów kontrolnych i autorów opracowań w zakresie inwentaryzacji. Nieprawidłowości w tym obszarze są stwierdzane przez takie organy kontrolne jak regionalne izby obrachunkowe (dalej: RIO) i Najwyższa Izba Kontroli. Organy te często składają do właściwego rzecznika dyscypliny finansów publicznych zawiadomienia o ujawnionych okolicznościach wskazujących na popełnienie czynów określonych w art. 18 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (dalej: uondfp). Zgodnie z przywołaną regulacją takim naruszeniem jest:
- zaniechanie przeprowadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji albo
- przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości (dalej: uor).
Zakres tych czynów obejmuje więc niedochowanie minimalnej częstotliwości inwentaryzacji, zastosowanie nieprawidłowej metody, przeprowadzenie inwentaryzacji w niewłaściwym terminie czy też nieujęcie różnic inwentaryzacyjnych w ewidencji właściwego okresu sprawozdawczego. Potwierdzeniem naruszania dyscypliny finansów publicznych w zakresie inwentaryzacji są liczne orzeczenia Głównej Komisji Orzekającej (dalej: GKO).
Metoda weryfikacji
W ostatnim okresie sporo przypadków naruszenia dyscypliny finansów publicznych dotyczy niewłaściwego udokumentowania inwentaryzacji drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości składników.
- Grunty
W jednostkach samorządu terytorialnego zdarzają się przypadki, gdy inwentaryzacja nieruchomości ogranicza się jedynie do spełnienia wymogów określonych w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości budżetowej). Zgodnie z tym przepisem inwentaryza cja nieruchomości powinna zapewnić porównaniedanych wynikających z ewidencji księgowej z ewidencją odpowiednio gminnego, powiatowego i wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Co ważne, spełnienie tego warunku nie zastępuje inwentaryzacji nieruchomości wymaganej w uor. Potwierdzeniem jest orzeczenie GKO z 7 listopada 2024 r. (BDF1.4800.17.2024, tinyurl.com/gko-7-11-24). Z jego treści wynika, że jednostka, która przeprowadziła inwentaryzację gruntów metodą weryfikacji, zrobiła to niezgodnie z przepisami uor, ponieważ osoby wykonujące czynności inwentaryzacyjne:
- porównały dane z gminnym zasobem nieruchomości zamiast z dokumentami źródłowymi;
- nieodpowiednio udokumentowały przeprowadzoną inwentaryzację i jej wyniki w powiązaniu z zapisami ksiąg rachunkowych.
W ten sposób osoby odpowiedzialne za inwentaryzację naruszyły art. 26 ust. 1 pkt 3 i art. 27 uor.
Kontrolerzy odnotowali w tej jednostce także inne nieprawidłowości. Osoby przeprowadzające inwentaryzację:
- nie ustaliły, czy dane w księgach rachunkowych są zgodne z odpowiednimi źródłowymi dowodami księgowymi;
- nie wskazały dokumentów źródłowych, z którymi porównywały dane zawarte w księgach rachunkowych i na podstawie których przeprowadziły weryfikację gruntów gminy;
- w protokole inwentaryzacji odnotowały jedynie, że „saldo wynika z zapisów prawidłowo udokumentowanych sprawdzonymi i zatwierdzonymi dokumentami”.
Nieprawidłowo przeprowadzonej inwentaryzacji gruntów dotyczyło także orzeczenie GKO z 17 lutego 2025 r. (BDF1.4800.2.2025, tinyurl.com/gko-17-02-25). Kierownik jednostki, której sprawę analizowała GKO, nie wydał zarządzenia w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji. Inwentaryzacja gruntów ograniczyła się do sporządzenia:
- informacji o treści: „Zweryfikowano stan gruntów na dzień 31.12.2019 r. na wartość … zł” oraz
- wydruku z księgi środków trwałych.
Dokumentacja z inwentaryzacji nie pozwalała stwierdzić, że osoby przeprowadzające weryfikację porównały dane zawarte w księgach rachunkowych z dokumentami źródłowymi potwierdzającymi posiadanie poszczególnych gruntów. Rzecznik dyscypliny finansów publicznych zaznaczył, że księga środków trwałych jest ewidencją księgową stanu majątkowego, a nie dokumentem źródłowym, na podstawie którego środek trwały został przyjęty do ksiąg rachunkowych, dlatego nie może stanowić podstawy inwentaryzacji w drodze weryfikacji.
- Wartości niematerialne i prawne
W trakcie kontroli stwierdza się także przypadki nieprawidłowo przeprowadzonej inwentaryzacji wartości niematerialnych i prawnych. Jednego z takich przypadków dotyczyło przywołane już wcześniej orzeczenie GKO z 17 lutego 2025 r. (BDF1.4800.2.2025). W jednostce, w której doszło do nieprawidłowości, dokumentacja potwierdzająca inwentaryzację wartości niematerialnych i prawnych zawierała wyłącznie wydruki z księgi środków trwałych przedstawiające obroty za inwentaryzowany okres. Dane z tych wydruków nie zostały porównane z danymi wynikającymi z dowodów źródłowych, które potwierdzały nabycie licencji oprogramowania (z fakturami czy umowami).
Skład orzekający zauważył, że sporządzenie wydruków księgowych to nie to samo co przeprowadzenie inwentaryzacji. Księgi inwentarzowe (księgi środków trwałych) to ewidencja księgowa stanu majątkowego, a nie dokument źródłowy, który był podstawą ujęcia składnika majątku w księgach rachunkowych, dlatego nie powinien być wykorzystywany podczas jego inwentaryzacji.
- Trudno dostępne środki trwałe
W jednostce, której dotyczyło wspomniane orzeczenie GKO z 17 lutego 2025 r., nieprawidłowo przeprowadzono również inwentaryzację trudno dostępnych środków trwałych. Inwentaryzacja ta ograniczyła się do sporządzenia ich wykazu, w którym zostały ujęte: sieci wodociągowe, kanalizacje sanitarne, rurociągi, przydomowe oczyszczalnie, oświetlenie, sieci gazowe, kanalizacje deszczowe, przyłącza gazowe, nawierzchnie, chodniki, drogi. Wykaz zawierał numer inwentarzowy środka trwałego, jego nazwę i wartość. Nie zawierał natomiast daty sporządzenia dokumentu. Załączono do niego wydruk z księgi środków trwałych przedstawiający obroty za inwentaryzowany okres. Zestawienie nie zawierało porównania danych zawartych w księgach rachunkowych z dokumentami źródłowymi, które potwierdzałyby posiadanie poszczególnych trudno dostępnych środków trwałych.
W omawianym orzeczeniu GKO wymieniła przykładowe dokumenty, z którymi jednostka powinna zweryfikować ewidencyjny stan środków trwałych podlegających tej metodzie inwentaryzacji.
[…]
Mieczysława Cellary
Autorka jest doktorem nauk ekonomicznych i biegłym rewidentem. Specjalizuje się w rachunkowości budżetowej i sprawozdawczości
finansowej jsfp.