Artykuł pochodzi z wydania: Grudzień 2022
Uporządkowanie kolejności prac związanych z zamknięciem roku obrotowego może ułatwić pracownikom komórek finansowo-księgowych prawidłowe i sprawne przeprowadzenie tego wieloetapowego procesu. Warto przy tym pamiętać nie tylko o obowiązkach i terminach wynikających z przepisów, ale również o uwzględnieniu warunków funkcjonowania danej jednostki.
Prace związane z zamknięciem ksiąg rachunkowych i sporządzeniem sprawozdań finansowych są czynnościami wieloetapowymi i pracochłonnymi. Obejmują szerokie spektrum różnorodnych działań, takich jak inwentaryzacja składników aktywów i pasywów, kontrola poprawności i kompletności ujęcia wszystkich dowodów księgowych, ewidencja kosztów i przychodów występujących na przełomie roku, weryfikacja i aktualizacja wyceny różnych składników majątkowych, przeksięgowania roczne czy też sporządzenie poszczególnych elementów sprawozdania finansowego.
1. Inwentaryzacja
Czynnością rozpoczynającą procedurę zamknięcia roku jest inwentaryzacja. Choć ustawodawca dopuszcza inwentaryzowanie niektórych składników majątku z mniejszą częstotliwością, to nie ulega wątpliwości, że największe natężenie prac związanych z tym procesem przypada na ostatni kwartał danego roku (dla przypomnienia warto wskazać, że środki trwałe, pozostałe środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie, znajdujące się na terenie strzeżonym, można inwentaryzować co cztery lata w dowolnym okresie roku, natomiast zapasy materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową można inwentaryzować raz w ciągu dwóch lat).
Termin zakończenia inwentaryzacji za 2022 r. jest ściśle powiązany z jej formą. Spis z natury oraz potwierdzenie sald należy zakończyć do 15 stycznia 2023 r. Z kolei porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikację wartości składników majątku przeprowadza się na 31 grudnia 2022 r., a wszelkie czynności związane z tą procedurą muszą być wykonane do 26 marca 2023 r., gdyż jest to ostateczny termin na sporządzenie zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej.
Generalne zasady przeprowadzania inwentaryzacji zostały sformułowane w art. 26 i 27 ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Jednostki samorządowe muszą jednak pamiętać również o obowiązku wynikającym z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości budżetowej). Na podstawie tego przepisu są bowiem zobligowane do przeprowadzenia inwentaryzacji nieruchomości w sposób, który zapewnia porównanie danych wynikających z ewidencji księgowej z ewidencją odpowiednio gminnego, powiatowego i wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Takiego obowiązku nie nałożono natomiast na państwowe jednostki budżetowe. Należy podkreślić, że powinności wynikające ze wspomnianej regulacji rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej nie zastępują nakazów zawartych w przepisach uor.
2. Zestawienie sald inwentaryzowanych składników
Na dzień inwentaryzacji jednostka musi sporządzić zestawienie sald inwentaryzowanej grupy składników aktywów. Obowiązek ten wynika wprost z art. 18 ust. 2 uor.
3. Rozliczenie inwentaryzacji
Po przeprowadzeniu inwentaryzacji jednostka powinna porównać jej wyniki ze stanem księgowym. Ewentualne różnice inwentaryzacyjne należy wyjaśnić i ująć w ewidencji roku 2022 przed zamknięciem ksiąg rachunkowych, nie później niż do 26 marca 2023 r.
4. Kontrola poprawności i kompletności ujęcia dowodów księgowych
Istotnym elementem prac związanych z zamknięciem roku jest sprawdzenie poprawności i kompletności ewidencji wszystkich dowodów księgowych dokumentujących zdarzenia i operacje gospodarcze dotyczące roku obrotowego 2022. W ramach tych prac należy ustalić, czy do działu księgowości spłynęły wszystkie dowody księgowe, które powinny być wystawione przez kontrahentów lub przekazane przez pracowników komórek merytorycznych. Na przełomie roku należy w szczególności zadbać o przeprowadzenie starannej oceny wszystkich dokumentów pod kątem przypisania ich do konkretnego roku obrotowego (czyli roku zamykanego oraz następnego).
Obowiązek kompletnego ujęcia w księgach rachunkowych wszystkich sprawdzonych i zatwierdzonych dowodów księgowych dotyczących danego roku wynika z:
- art. 6 ust. 1 uor, zgodnie z którym w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (zasada memoriału);
- art. 20 ust. 1 uor, w świetle którego do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić – w postaci zapisu – każde zdarzenie, jakie nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.
5. Ustalenie wartości materiałów, towarów w drodze i dostaw niefakturowanych
Jednostka ma obowiązek ustalić i ująć w księgach rachunkowych – pod datą 31 grudnia 2022 r. – wartość materiałów, towarów w drodze oraz wartości dostaw niefakturowanych.
6. Międzyokresowe rozliczenia kosztów i przychodów
Konieczność zachowania zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów powoduje, że do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody, które dotyczą przyszłych okresów, oraz koszty, które przypadają na ten okres sprawozdawczy, lecz jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ust. 2 uor). To oznacza, że do kosztów roku 2022 należy zaliczyć:
- koszty poniesione i opłacone w 2022 r.;
- aktywowane koszty poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące 2022 r.;
- koszty jeszcze nieopłacone, a nawet nienotyfikowane.
Rozróżnia się stosowanie tzw. współmierności przedmiotowej i czasowej. Współmierność przedmiotowa polega na powiązaniu przychodów danego roku obrotowego z kosztami związanymi z ich osiągnięciem. Współmierność czasowa oznacza natomiast periodyzację kosztów, której konsekwencją jest dokonywanie czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów. Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów są ujmowane odpowiednio w aktywach i pasywach bilansu.
7. Urealnienie wartości aktywów i dokonanie odpisów aktualizujących
Istotnym warunkiem rzetelnego sporządzenia bilansu jednostki budżetowej i samorządowego zakładu budżetowego oraz bilansu z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego jest prawidłowa wycena poszczególnych składników aktywów i pasywów. Stosownie do art. 7 ust. 1 uor wycenia się je, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, natęży uwzględnić między innymi zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów (w tym dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych) oraz rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty i skutki innych zdarzeń.
Zastosowanie zasady ostrożnej wyceny ma na celu urealnienie wartości aktywów, czyli ustalenie wartości porównywalnej z korzyściami ekonomicznymi, które te aktywa mogą przynieść w przyszłości. Takie urealnienie następuje między innymi przez dokonanie odpisów aktualizujących. Procedurę tę przeprowadza się wówczas, gdy następuje utrata wartości aktywów, w konsekwencji czego ich wartość bilansowa jest wyższa od ich wartości odzyskiwalnej.
W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych odpisy aktualizujące obejmują najczęściej należności. Obowiązek ten wynika z art. 28 ust. 1 pkt 7 uor, zgodnie z którym należności wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Reguły dokonywania odpisów aktualizujących należności z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty zostały ustalone w art. 35b uor. Zasada ostrożności zobowiązuje jednostki do aktualizowania wyceny należności, które figurują wprawdzie w ewidencji księgowej, lecz ich spłata jest wątpliwa. Celem tej procedury jest wykazanie ich w realnej, prawdopodobnej do ściągnięcia kwocie.
Dokonane odpisy aktualizujące wymagają weryfikacji w następnych okresach sprawozdawczych. Stąd też na koniec 2022 r. należy przeanalizować odpisy aktualizujące utworzone w poprzednich okresach. W efekcie zasadne może się okazać podwyższenie lub odwrócenie odpisu aktualizującego wartość aktywów, dokonanego wcześniej w toku wyceny bilansowej.
W jednostkach budżetowych posiadających udziały czy akcje w spółkach może również wystąpić potrzeba urealnienia wartości aktywów finansowych. Specyfika działalności jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych powoduje, że zapasy rzeczowych aktywów obrotowych ograniczają się na ogół do związanych z bieżącą działalnością, dlatego obowiązek urealniania ich wartości występuje sporadycznie.
8. Utworzenie rezerw
Konsekwencją wcielenia w życie zasady ostrożności jest również obowiązek tworzenia rezerw przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, wynikający z art. 35d uor. Zgodnie z tym przepisem rezerwy tworzy się między innymi na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. Takie sytuacje mogą wystąpić również w jednostkach sektora finansów publicznych.
9. Ustalenie należności przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych
Przed zamknięciem roku jednostka musi ocenić realność sald należności, co wiąże się z identyfikacją należności przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych. Jeżeli nie spełniają one definicji aktywów, muszą zostać odpisane z ksiąg rachunkowych.
[…]
Mieczysława Cellary
Autorka jest doktorem nauk ekonomicznych, biegłym rewidentem, ekspertem z zakresu rachunkowości budżetowej.