Artykuł pochodzi z wydania: Luty 2023
Choć Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia dotyczące sposobu wypełniania różnych pozycji informacji dodatkowej, to niektóre pojęcia są wciąż niejednolicie interpretowane przez poszczególne jednostki. Świadczy o tym zakres danych przedstawianych przez nie w tej części sprawozdania finansowego.
Informacja dodatkowa jest od 2018 r. obowiązkowym elementem sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostki budżetowe i jednostki samorządu terytorialnego. Na przestrzeni ostatnich kilku lat można więc było obserwować i analizować podejście różnych podmiotów do wykazywania danych w poszczególnych pozycjach tej części sprawozdania finansowego.
Wzór informacji dodatkowej został określony w załączniku nr 12 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości budżetowej). W formularzu tym wydzielono dwie części: wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Sposób ujawnienia wymaganych danych w niektórych pozycjach, zwłaszcza w części drugiej, nie jest wprost określony w przepisach. Często zależy więc od podejścia jednostki oraz – jeśli sprawozdanie finansowe jst podlega badaniu przez biegłego rewidenta – od sugestii firmy audytorskiej.
Wprowadzenie do sprawozdania finansowego
Zgodnie z załącznikiem nr 12 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej wprowadzenie powinno zawierać:
- podstawowe dane identyfikujące jednostkę (pozycje I.1.1–I.1.4);
- wskazanie, za jaki okres zostało sporządzone sprawozdanie i jaki ma ono charakter (pozycje I.2–I.3);
- omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów, także amortyzacji (pozycja I.4);
- inne informacje o jednostce.
- Pozycja I.1.4 – omówienie przyjętych zasad rachunkowości
W jednej z odpowiedzi na pytania dotyczące reguł sporządzania informacji dodatkowej Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że przez „przyjęte” zasady (politykę) rachunkowości, prezentowane w pozycji I.4, należy rozumieć wyłącznie te zasady, które jednostka wybrała do stosowania spośród możliwości wskazanych w ustawie o rachunkowości (dalej: uor) i w rozporządzeniu w sprawie rachunkowości budżetowej. W pozycji tej nie należy natomiast wykazywać tych zasad rachunkowości (wynikających ze wspomnianej ustawy i rozporządzenia), których stosowanie jest obowiązkowe, a więc takich, co do których jednostka nie ma prawa wyboru. W dalszej części odpowiedzi ministerstwo wyjaśniło, że celowe jest wskazanie ujętych w polityce rachunkowości reguł wyceny i ustalenia wyniku finansowego, które wynikają z przedmiotu, specyfiki i rodzaju prowadzonej przez jednostkę działalności, jeśli przepisy prawa dopuszczają możliwość wyboru określonej metodyki przez jednostkę.
Nieco inne podejście przyjęto jednak w wytycznych dotyczących wypełniania informacji dodatkowej, opracowanych dla państwowych jednostek budżetowych. Założono bowiem, że w pozycji I.1.4 jednostki powinny opisać w odrębnych podpunktach metodę amortyzacji oraz uproszczenia związane z naliczaniem jednorazowego umorzenia, a także podać różne kategorie wyceny (np. według ceny nabycia, ceny zakupu, kosztu wytworzenia, wartości nominalnej) i przyporządkować do nich wyceniane w ten sposób składniki aktywów i pasywów.
Ponadto jednostki z reguły podają przyjęty próg istotności, określają zasady wyceny rozchodu i zapasu materiałów oraz opisują uproszczenia przyjęte w ich ewidencji i w procedurach rozliczania kosztów w czasie. Większość jednostek wskazuje też zasady tworzenia odpisów aktualizujących należności.
Pozycja I.1.4 informacji dodatkowej obowiązuje oczywiście w taki sam sposób jednostki państwowe i samorządowe. O ile jednak państwowe jednostki otrzymały w Trezorze dość szczegółowe wskazówki dotyczące sporządzenia tej części sprawozdania, o tyle jednostki samorządowe nie uzyskały podobnych jednolitych wytycznych. Z tego względu prezentowane przez te jednostki informacje o zasadach wynikających z ich polityki rachunkowości są o wiele bardziej zróżnicowane. Często są też zdecydowanie zbyt obszerne. Niejednokrotnie można spotkać się z tym, że jednostka przepisuje nawet kilka stron swojej polityki rachunkowości, przedstawiając nie tylko zasady wyceny, ale również inwentaryzacji czy ochrony danych. Zdarza się też, że w pozycji I.1.4 przytacza w całości art. 28 ust. 1 uor, a w konsekwencji opisuje zasady wyceny składników majątkowych, które w danym podmiocie w ogóle nie występują lub wystąpić nie mogą (np. zasady wyceny kapitałów i inwestycji w nieruchomości). Podawane są też pojęcia poszczególnych kategorii wyceny, dokładnie w takim samym brzmieniu, jakie przyjęto w art. 28 uor. W świetle przytoczonych wcześniej wyjaśnień Ministerstwa Finansów podawanie takich informacji jest zbędne2, jednak w gruncie rzeczy nie ma większego wpływu na zrozumienie danych liczbowych prezentowanych w bilansie oraz rachunku zysków i strat jednostki.
Przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2022 r. warto mimo wszystko sprawdzić, czy takie kategorie i zasady wyceny, nieodnoszące się do danej jednostki, nie zostały podane w poprzednich latach w omawianej części informacji dodatkowej.
- Pozycja I.5 – inne informacje
W bardziej zróżnicowany sposób jest wypełniana (a to oznacza, że również rozumiana) przez jednostki państwowe pozycja I.1.5. Część jednostek opisuje w niej te zasady wyceny, które nie zostały wymienione w wierszu I.1.4.2. Część wskazuje natomiast informacje o istotnych zdarzeniach, np. o zmianie struktury organizacyjnej czy przedmiotu działalności.
Dodatkowe informacje i objaśnienia
Część druga informacji dodatkowej zawiera wykaz objaśnień i dodatkowych informacji, które pozwalają lepiej rozumieć i interpretować dane liczbowe zaprezentowane w bilansie, rachunku zysków i strat oraz w zestawieniu zmian w funduszu jednostki, a w przypadku informacji dodatkowej sporządzanej przez jst – także w bilansie z wykonania budżetu jst.
- Opis danych, które nie wystąpiły w jednostce
Jednostki powinny wypełnić wszystkie pozycje znajdujące się we wzorze informacji dodatkowej. Jeśli dana pozycja dotyczy zdarzeń, które nie mogą wystąpić w jednostce, wówczas powinno się wpisać, że ta pozycja jednostki nie dotyczy. Jeśli jednak wymagane dane mają związek ze zdarzeniami, które w danej jednostce mogłyby wystąpić, ale w roku sprawozdawczym nie wystąpiły, powinno się to określić inaczej. Na przykład przy wypełnianiu pozycji II.2.1 lepiej podać informację, że w roku obrotowym jednostka nie tworzyła odpisów aktualizujących zapasy albo też – jeśli większość pól ma formę tabelaryczną – wpisać we właściwej komórce kwotę 0 zł.
Podobne konkluzje dotyczą sposobu wypełniania pozycji II.1.2, w której należy podać wartość rynkową środków trwałych, w tym dóbr kultury, o ile jednostka dysponuje takimi informacjami. Dość często jednostki wskazują, że ta pozycja ich nie dotyczy. Lepszym rozwiązaniem jest podanie – wzorem miasta Warszawy – informacji o następującym brzmieniu:
Z uwagi na znaczącą ilość składników mienia stanowiących środki trwałe gromadzenie informacji o ich aktualnej wartości rynkowej wymagałoby poniesienia istotnych kosztów. W rezultacie odstąpiono od pozyskiwania tego typu danych.
Oczywiście istnieją takie przypadki, gdy uzasadnione jest wskazanie, że określone pola formularza informacji dodatkowej nie dotyczą danej jednostki. Taki komentarz powinny wpisać np. szkoły w pozycji II.1.6 (zawierającej dane o posiadanych papierach wartościowych) oraz wszystkie jednostki samorządowe i większość państwowych w pozycji II.2.4 (prezentującej kwotę należności z tytułu podatków realizowanych przez organy podatkowe podległe Ministrowi Finansów). Przy wypełnianiu większości pozycji właściwsze będzie jednak wskazanie, że określone zdarzenie (stan) w jednostce nie wystąpiło.
- Pozycja II.1.1 – zwiększenia i zmniejszenia w stanie środków trwałych
Wszystkie jednostki wypełniają pozycję II.1.1, w której podaje się stan oraz zwiększenia i zmniejszenia stanu środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wartości umorzenia tych aktywów.
W formularzu przygotowanym dla jednostek państwowych zwiększenia i zmniejszenia zostały podzielone na odrębne kategorie:
- zwiększenia z tytułu: aktualizacji, nabycia, przemieszczenia wewnętrznego i inne;
- zmniejszenia z tytułu: aktualizacji, rozchodu (np. likwidacji, sprzedaży), przemieszczenia wewnętrznego i inne.
W jednostkach samorządowych podział na poszczególne rodzaje zwiększeń i zmniejszeń jest różny. Na przykład we wspomnianym już sprawozdaniu finansowym miasta Warszawy za 2021 r. jako tytuły zwiększeń stanu środków trwałych wskazano: „nabycie”, „inne” i „przemieszczenia”. Nie wymieniono, i słusznie, aktualizacji wyceny. W sprawozdaniach innych jednostek samorządowych wyodrębnia się również nieodpłatne przekazanie. Takie rozwiązanie wydaje się słuszne i godne naśladowania ze względu na szczególne znaczenie tego tytułu przychodów i rozchodów środków trwałych w jednostkach budżetowych.
Warto zwrócić uwagę, że w poszczególnych jednostkach różnie postrzega się znaczenie i zakres zwłaszcza dwóch kategorii – „przemieszczenia wewnętrzne” i „inne” (zob. ramka „Niejednolite rozumienie…”).
- Pozycja II.1.15 – środki wydane na świadczenia pracownicze
Zgodnie z opisem pozycji II.1.15 należy w niej podać kwotę wypłaconych środków pieniężnych na świadczenia pracownicze. Ministerstwo Finansów w następujący sposób odniosło się do tej kwestii:
Pozycja II.1.15 informacji dodatkowej dotyczy kwoty wypłaconych środków pieniężnych na świadczenia pracownicze – zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. (…) jednostki nie dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynikających z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracownika, w tym świadczeń emerytalnych, jednakże dokonują wypłaty środków na tego rodzaju świadczenia. Kwotę wypłaconych środków na ten cel należy przedstawić w tej części informacji dodatkowej.
W praktyce jednostek budżetowych wyjaśnienie to często nie jest jednak brane pod uwagę (co potwierdza również analiza sprawozdania finansowego Ministerstwa Finansów). Można się zastanawiać, czy celowe jest dążenie do tego, by wszystkie jednostki stosowały takie same zasady ustalania kwoty świadczeń pracowniczych ujawnianej w tej części informacji dodatkowej. Z pewnością celowe jest jednak podawanie poszczególnych tytułów tych świadczeń. Niestety zdarza się, że jednostki nie doprecyzowują ich zakresu, a jedynie wskazują łączną wartość, a to nie powinno mieć miejsca.
[…]
Bożena Rudnicka
Autorka jest doktorem nauk ekonomicznych, specjalistką w dziedzinie rachunkowości budżetowej, przewodniczącą rady programowej miesięcznika „Finanse Publiczne”.