Artykuł pochodzi z wydania: Lipiec – sierpień 2023
Wprowadzone kilkanaście lat temu zwolnienie od opodatkowania darowizn dokonywanych między członkami najbliższej rodziny było przedmiotem wielu sprzecznych interpretacji. Kluczowym problemem okazało się ustalenie, w jakiej formie dokonać wpłaty, jak ją udokumentować i kto powinien być stroną tej transakcji. Wątpliwości te zostały ostatecznie rozstrzygnięte w uchwale 7 sędziów NSA.
W art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: upsd) ustawodawca nałożył na osoby fizyczne obowiązek uiszczenia podatku w sytuacji nabycia przez nie – w wyniku darowizny lub polecenia darczyńcy – własności rzeczy lub praw majątkowych odpowiednio znajdujących się lub wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za cel darowizny uznaje się nieodpłatne przysporzenie korzyści obdarowanemu kosztem majątku darczyńcy.
Ustalenie wysokości podatku
Wysokość podatku jest uzależniona od grupy podatkowej, do której należy nabywca. Największe preferencje (najwyższą kwotę wolną) przewidziano dla pierwszej grupy podatkowej, do której zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów (art. 14 ust. 3 pkt 1 upsd).
Z aktualnych przepisów, znowelizowanych 1 lipca br. (zob. ramka „Nowe poziomy…”), wynika, że jeśli nabywcą jest któraś z wymienionych osób, to opodatkowaniu podlega nabycie przez nią, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 36 120 zł. Jeżeli nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych od tego samego zbywcy następuje więcej niż jeden raz, to do czystej wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się czystą wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych dotychczas od tego samego zbywcy w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok (art. 9 ust. 2 zd. 1 upsd).
Zwolnienie dla zerowej grupy podatkowej
Od przedstawionej wcześniej reguły zostały wprowadzone wyłączenia przedmiotowe i podmiotowe. Do ostatnich zalicza się między innymi obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie od opodatkowania darowizn dokonywanych między członkami najbliższej rodziny zaliczanymi do tzw. zerowej grupy podatkowej (art. 4a upsd). Obejmuje ona małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę.
W celu uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 upsd, podatnik musi podjąć określone działania:
- zgłosić otrzymanie darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego;
- udokumentować otrzymanie darowizny pieniężnej dowodem przekazania środków na rachunek płatniczy nabywcy, na inny jego rachunek w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej albo przekazem pocztowym – w przypadku gdy przedmiotem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę 36 120 zł.
Należy podkreślić, że w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, konieczne jest kumulatywne spełnienie obu wymienionych przesłanek.
Problem udokumentowania darowizny
W praktyce orzeczniczej oraz w doktrynie doszło do rozbieżności w zakresie interpretacji przesłanki dotyczącej sposobu udokumentowania darowizny (wyrażonej w art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd). Główne wątpliwości wiązały się z ustaleniem, czy ze zwolnienia podatkowego można skorzystać w sytuacji:
- otrzymania pieniędzy od darczyńcy w gotówce i wpłacenia ich przez obdarowanego na własny rachunek bankowy;
- wpłaty gotówki na rachunek bankowy obdarowanego przez darczyńcę;
- przekazania środków bezpośrednio na rachunek osoby trzeciej (np. dewelopera, dealera samochodowego).
Treść odpowiedzi na te pytania zależała przede wszystkim od przyjętego sposobu przeprowadzenia wykładni przepisów – od tego, czy interpretator odwołał się tylko do ich sensu językowego, czy również systemowego i funkcjonalnego.
Przyjmuje się, że punktem wyjścia do wykładni prawa jest analiza językowa. Przyznaje się jej pierwszeństwo przed innymi metodami i uznaje, że ewentualną wykładnię systemową lub funkcjonalną (celowościową) można wykorzystać wówczas, gdy wciąż pozostają nierozstrzygnięte wątpliwości interpretacyjne lub istnieje potrzeba wzmocnienia wykładni językowej.
Niekiedy prima facie może się wydawać, że językowe znaczenie przepisu nie pozostawia wątpliwości. Zestawienie go z innymi normami prawnymi lub odniesienie do celu regulacji może jednak zmienić sposób jego postrzegania. Z tego względu nie powinno się całkowicie pomijać wykładni systemowej i funkcjonalnej. Należy jednocześnie pamiętać, że wykładnię sprzeczną z językowym znaczeniem przepisu uznaje się za niedopuszczalną. Wynik pozajęzykowych metod wykładni musi się zatem mieścić w językowym znaczeniu słów składających się na odczytywany przepis prawa.
Przy ustalaniu znaczenia art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd uznano, że zastosowanie wyłącznie wykładni językowej nie jest wystarczające dla zdekodowania tego przepisu, co implikuje potrzebę posłużenia się metodami pozajęzykowymi1. Zgodność interpretatorów w tym zakresie nie zapobiegła wykrystalizowaniu się dwóch przeciwstawnych stanowisk – profiskalnego (ścisłego, rygorystycznego) oraz proobywatelskiego (liberalnego). Warto przyjrzeć się argumentom stawianym przez reprezentantów poszczególnych grup.
Sprzeczne cele wprowadzenia zwolnienia podatkowego
Na podstawie analizy całokształtu regulacji przewidujących zwolnienie od opodatkowania darowizn dokonywanych między członkami najbliższej rodziny należy uznać, że wprowadzenie tego zwolnienia służyło realizacji założonych przez ustawodawcę celów.
Z jednej strony dostrzegalny jest cel prorodzinny i społeczny, jakim jest zapewnienie ochrony interesów majątkowych osób z najbliższego kręgu rodzinnego. Działanie to wpisuje się w zasadę uwzględniania dobra rodziny wyrażoną w art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. W świetle tych regulacji państwo polskie roztacza ochronę i opiekę nad instytucją małżeństwa, rodziny, macierzyństwa i rodzicielstwa oraz uwzględnia dobro rodziny w swojej polityce społecznej i gospodarczej. W związku z tym rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych.
[…]
Paweł Majczak
Autor jest doktorem nauk prawnych, pracownikiem naukowo-dydaktycznym na Wydziale Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego. Swoje zainteresowania skupia na administracyjnym prawie procesowym oraz obowiązkach publicznoprawnych.