Opłaty przekształceniowe a rozliczenie VAT

Pod koniec grudnia opublikowano długo wyczekiwaną przez samorządy interpretację ogólną w sprawie opodatkowania podatkiem VAT czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności. Opracowanie tych wyjaśnień wynikało z treści wyroku TSUE, który wymusił zmianę ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych..

Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w prawo własności nastąpiło na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (dalej: ustawa przekształceniowa). W konsekwencji własność gruntów objętych regulacjami ustawy przeszła na użytkowników wieczystych, którzy zostali zobowiązani do uiszczenia stosownej opłaty. Od początku stosowania tych przepisów pojawiały się wątpliwości dotyczące traktowania czynności przekształcenia na gruncie przepisów o VAT. Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego 25 lutego 2021 r. przez TSUE (sprawa C-604/19 Gmina Wrocław przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej).

Przeniesienie prawa własności jako przedmiot opodatkowania

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie – z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu albo z mocy prawa – prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

Przepisy te stanowią implementację art. 14 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zgodnie zaś z ust. 2 lit. a tego artykułu za dostawę towarów uznaje się również przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

Dotychczasowa ugruntowana praktyka

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Od tej daty każda taka czynność była natomiast traktowana jako opodatkowana na podstawie przepisów ustawy o VAT. Powstałe w tej kwestii wątpliwości interpretacyjne dotyczyły jedynie tego, czy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego (lub jego odsprzedaż) stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług.

W wyniku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06) wprowadzono do ustawy o VAT zmiany obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. W świetle znowelizowanych regulacji oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa stanowią dostawę towarów.

W takim stanie rzeczy należało uznać, że podatek VAT powinno się pobierać jedynie od opłat z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r.

Jak przyznał Minister Finansów1, zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych przekształcenie prawa użytkowania wieczystego we własność (na podstawie umowy cywilnoprawnej między użytkownikiem wieczystym a właścicielem gruntów bądź też z mocy prawa, np. na podstawie ustawy przekształceniowej) nie stanowiło odrębnej dostawy towarów, a jedynie kontynuację pierwotnej dostawy (czyli czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego).Opłaty uiszczane z tego tytułu były traktowane jako element wynagrodzenia za dostawę gruntu dokonaną w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Takie stanowisko organów podatkowych dotyczyło zarówno przekształcenia użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r., jak i ustanowionego od tej daty.

Konsekwencją zajęcia takiego stanowiska był brak obowiązku opodatkowania czynności przekształcenia we własność prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. (ustanowienie to nie podlegało bowiem opodatkowaniu VAT). Opłaty z tytułu czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r. – jako kwoty podwyższające podstawę opodatkowania tego prawa – podlegały natomiast opodatkowaniu VAT.

Wyrok TSUE

W wyroku wydanym 25 lutego 2021 r. (C-604/19) TSUE uznał, że przewidziane w przepisach krajowych przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem TSUE z brzmienia i struktury tego artykułu dyrektywy wynika, że postanowienia zawarte w jego ust. 2 stanowią lex specialis w stosunku do ogólnej definicji sformułowanej w ust. 1. W konsekwencji przesłanki stosowania ust. 2 mają charakter niezależny od przesłanek wymienionych w ust. 1 tego artykułu. Treść ust. 2 dotyczy zatem transakcji, które są kwalifikowane jako „dostawy towarów”, lecz jednocześnie mają cechy odrębne od tych, o których mowa w ust. 1.

Ponadto TSUE zauważył, że przewidziane w przepisach krajowych przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności następuje w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem gruntu, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym. W takiej sytuacji gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Wyrok TSUE jednoznacznie zatem przesądza, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności na podstawie przepisów ustawy przekształceniowej stanowi dostawę towarów do celów opodatkowania VAT. Minister Finansów podkreślił, że wyrok TSUE dotyczy wyłącznie czynności przekształcenia z mocy prawa, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej między użytkownikiem wieczystym a właścicielem gruntów.

[…]

Joanna Rudzka
Autorka jest doradcą podatkowym, prowadzi własną kancelarię (podatkisamorzadu.pl) specjalizującą się w problemach podatkowych sektora finansów publicznych.