Artykuł pochodzi z wydania: Marzec 2024
Regulacje prawne dotyczące przedawnienia niepodatkowych należności budżetowych cechują się bardzo dużym rozproszeniem. Każdy kierownik jsfp oraz pracownik, któremu powierzono wykonywanie zadań, muszą poświęcić czas na zgłębienie tych przepisów, aby nie dopuścić do uszczuplenia wpływów jednostki z powodu bezpowrotnej utraty możliwości odzyskania należności.
W polskim prawie mamy w zasadzie do czynienia z dwoma rodzajami niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Zalicza się do nich daniny publiczne oraz niepodatkowe środki publiczne, w tym należności sankcyjne.
Aby właściwie zastosować przepisy, należy w pierwszej kolejności ustalić reżim prawny, którym są objęte poszczególne należności, a w drugiej – ustalić, czy do konkretnej należności będą miały zastosowanie normy zawarte w ordynacji podatkowej (dalej: op) i w ustawie o finansach publicznych (dalej: ufp).
Niepodatkowe należności budżetowe w rozumieniu regulacji op, a więc przysługujące budżetowi państwa i budżetom jednostek samorządu terytorialnego, określane lub ustalane przez uprawnione do tego organy podatkowe, to jedna z kategorii danin publicznych wymienionych w art. 2 § 1 pkt 1 op. Przepisy op mają do nich zastosowanie w pełnym zakresie. Stwierdzenie, że określona niepodatkowa należność budżetowa jest niepodatkową należnością budżetową w rozumieniu op, a co za tym idzie – ustalenie zakresu stosowania do niej przepisów tego aktu prawnego nie jest jeszcze wystarczającą przesłanką do precyzyjnego określenia normatywnego modelu wymiaru tej należności.
Zgodnie z generalną zasadą (przestrzeganą, gdy przepisy szczególne nie stanowią inaczej) do spraw niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu ufp stosuje się – i to wyłącznie odpowiednio – jedynie te przepisy op, które dotyczą zobowiązań podatkowych (dział III). Tryb prowadzenia postępowania jest natomiast unormowany przepisami regulującymi postępowanie ogólnoadministracyjne. To oznacza, że w przypadkach, gdy obowiązuje wspomniana zasada generalna, do zobowiązań z tytułu niepodatkowych należności budżetowych należy stosować odpowiednio normy op dotyczące zobowiązań podatkowych (w tym powstawania tych zobowiązań), a rozstrzygnięcie wymiarowe ma charakter decyzji administracyjnej. Określony w art. 67 ust. 1 ufp zakres stosowania przepisów op do niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu ufp (z wyjątkiem administracyjnych kar pieniężnych) wyznacza zatem podstawy konstrukcji tego rodzaju należności.
Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie zasad przedawnienia wspomnianych należności – zarówno zasad szczególnych, jak i ogólnych, wynikających z przepisów op.
Przedawnienie niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu ufp
Ustalenie terminu przedawnienia niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu ufp wymaga przeanalizowania treści ustaw szczególnych regulujących status danej należności, ponieważ to je należy stosować w pierwszej kolejności. Dopiero w razie braku takich regulacji przyjmuje się zasady określone w op.
- Należności z tytułu dotacji
W art. 66a ust. 1 ufp zostały określone terminy przedawnienia zobowiązań z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, a także innych należności związanych z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków oraz odsetek od tych środków i należności. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu zobowiązanie do zwrotu tych środków przedawnia się z upływem 5 lat od dnia, w którym:
- decyzja o zapłacie odsetek (w przypadku niezłożenia wniosku o płatność) albo decyzja w sprawie zwrotu środków unijnych stała się ostateczna lub
- nastąpiła wypłata salda lub wypłata salda końcowego, o których mowa w rozporządzeniach Parlamentu Europejskiego i Rady UE wymienionych w art. 66a ust. 1 ufp
‒ w zależności od tego, który z tych terminów nastąpi później.
Kwestię określania terminów przedawnienia zobowiązań z tytułu zwrotu omawianych środków związanych z realizacją projektów unijnych rozstrzygnięto w przepisach ufp, dlatego nie stosuje się w tym przypadku art. 70 op. Ustawodawca w art. 67 ust. 1 ufp odsyła bowiem do tego przepisu op jedynie w razie nieuregulowania określonych zagadnień w ufp. Na podstawie tego odesłania odpowiednie zastosowanie znajdą natomiast w omawianym przypadku przepisy op o zawieszeniu i przerwaniu biegu przedawnienia, gdyż kwestie te nie zostały doprecyzowane w ufp.
Należy zwrócić uwagę, że 21 sierpnia 2022 r. wszedł w życie art. 66b ufp, który określa termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania do zwrotu przedmiotowych środków oraz termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji. W konsekwencji do zagadnień tych nie stosuje się przepisów op.
- Opłata za postój pojazdu w strefie płatnego parkowania
Przykładem niepodatkowej należności budżetowej w rozumieniu ufp, która przedawnia się na zasadach przewidzianych w odrębnych regulacjach, jest opłata dodatkowa za nieuiszczenie opłat za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania i śródmiejskiej strefie płatnego parkowania (art. 13f ust. 1 ustawy o drogach publicznych – dalej: udp).
Przepisy udp nie wskazują, czy do wspomnianej opłaty dodatkowej odnoszą się regulacje op. Ich odpowiednie stosowanie do zobowiązań z tytułu tej opłaty jest możliwe – na zasadzie odesłania zawartego w art. 67 ust. 1 ufp – w przypadku uznania jej za niepodatkową należność budżetową w rozumieniu art. 60 ufp. Choć świadczenie to nie zostało wprost wymienione w art. 60 ufp, to spełnia przesłanki zakwalifikowania go do niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w tym przepisie, ponieważ jest to dochód własny gminy pobierany przez zarząd lub zarządcę drogi. O prawidłowości takiej kwalifikacji świadczy przyjęta linia orzecznicza (zob. wyrok WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2020 r., I SA/Kr 135/20; wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2018 r., I SA/Gd 82/18).
Zgodnie z art. 40d ust. 3 udp obowiązek uiszczenia opłaty dodatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym powinna być ona uiszczona. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że obowiązek ten wynika z mocy prawa (ex lege) i nie musi być konkretyzowany w drodze indywidualnego aktu administracyjnego (zob. wyrok NSA z 16 września 2021 r., II GSK 1012/21). Zauważa się także, że art. 40d ust. 3 udp określa jedynie termin przedawnienia opłaty dodatkowej, a więc normuje kwestie uregulowane w art. 70 § 1 op. To oznacza, że treść obu tych przepisów w zakresie określenia terminu przedawnienia jest tożsama. Norma wyrażona w art. 40d ust. 3 udp jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 70 § 1 op i ma niewątpliwie pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji. Nie odnosi się jednak do pozostałych kwestii związanych z przedawnieniem. W konsekwencji niewykluczone jest stosowanie do opłaty dodatkowej pozostałych przepisów działu III op, w tym przepisów o zawieszeniu oraz przerwaniu biegu terminu przedawnienia tych należności, skoro kwestie te nie zostały doprecyzowane w normach udp (potwierdza to m.in. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., III FSK 101/21).
[…]
Arkadiusz Sputowski
Autor jest audytorem wewnętrznym (lic. MF 134/2004), długoletnim pracownikiem służb podatkowych państwa i jst, doświadczonym wykładowcą i trenerem.