Wycena, ewidencja i rozliczenie środków trwałych w budowie

Proces inwestycyjny prowadzony w jednostkach i zakładach budżetowych wiąże się z uważnym zaliczaniem ponoszonych nakładów do wartości środków trwałych w budowie. Kluczowe jest przyjęcie właściwego momentu rozpoczęcia i zakończenia inwestycji oraz określenie kosztów zwiększających wartość początkową wytworzonych obiektów.

Środki trwałe w budowie mogą występować zarówno w jednostkach budżetowych, jak i w samorządowych zakładach budżetowych. W przypadku tej drugiej kategorii podmiotów realizacją większych inwestycji zajmują się często urzędy jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) przez środki trwałe w budowie należy rozumieć środki trwałe nie tylko w okresie budowy, ale również montażu czy też ulepszenia (w przypadku już istniejącego środka trwałego). Realizując środki trwałe w budowie, należy zwracać uwagę na poniższe aspekty:

1. przyjęcie właściwego momentu rozpoczęcia i zakończenia inwestycji, gdyż decyduje to o możliwości zaliczenia nakładów do środków trwałych w budowie;
2. prawidłową wycenę środków trwałych w budowie (określenie kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego w trakcie jego budowy i niezwiększających tej wartości);
3. właściwe źródła finansowania inwestycji;
4. poprawną ewidencję operacji gospodarczych;
5. prawidłowe rozliczenie środków trwałych w budowie na efekty inwestycyjne.

Wpływ systemu budowy na sposób wyceny

Jednostki mogą realizować budowę środka trwałego (zespołu środków trwałych):

1. siłami obcymi;
2. siłami własnymi;
3. systemem mieszanym – siłami obcymi i własnymi.

W jednostkach sektora finansów publicznych najczęściej wybiera się pierwszą z wymienionych opcji. Ustalenie sposobu budowy środka trwałego jest kluczowe dla wyboru metody wyceny wytworzonego obiektu.

W pkt 6.3 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” (dalej: KSR nr 11) wyjaśniono, że w przypadku realizacji środków trwałych w budowie siłami własnymi wyceny dokonuje się według kosztu wytworzenia. Koszt wytworzenia, który może stanowić całość lub część wartości początkowej środka trwałego, obejmuje koszty wytworzenia ponoszone w toku jego budowy (w tym dostosowania do użytkowania) wykonywanej w całości lub części siłami własnymi, w tym koszty podwykonawstwa.

Jeżeli budowa środka trwałego jest realizowana siłami obcymi, to jego wartością początkową jest cena nabycia. Budowa prowadzona w takim systemie obejmuje prace wykonane na zlecenie jednostki przez obcych wykonawców, polegające na dostosowaniu nowego lub używanego składnika do użytkowania, a także na wznoszeniu budynków, budowli, całych instalacji lub innych obiektów.

Jak już wspomniano, budowa środka trwałego może być realizowana również systemem mieszanym. W takim przypadku wartością początkową wytworzonego obiektu jest suma cen nabycia i kosztu wytworzenia.

Nakłady uwzględniane w koszcie wytworzenia i cenie nabycia

Zgodnie z art. 28 ust. 8 uor cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmują ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. Cena ta obejmuje także:

1. niepodlegający odliczeniu podatek VAT oraz podatek akcyzowy;
2. koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania (i związane z nimi różnice kursowe), pomniejszony o przychody z tego tytułu (są to głównie odsetki i prowizje od kredytów bankowych i pożyczek zaciągniętych na finansowanie budowy lub zakupu aktywów trwałych, ujemne różnice kursowe od tych kredytów i pożyczek; dodatnie różnice kursowe pomniejszają koszty obsługi tych zobowiązań).

• Koszty pośrednie i bezpośrednie

Według pkt 6.38 KSR nr 11 koszty wytworzenia środka trwałego budowanego siłami własnymi obejmują koszty bezpośrednie i pośrednie danego obiektu.

Bezpośrednie koszty budowy to takie, które można przypisać do danego obiektu wprost – na podstawie dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztu lub na podstawie jednostek miary (współczynników) jednoznacznie określających wysokość kosztów poniesionych na dany obiekt.

Pośrednich kosztów budowy nie można natomiast w sposób bezpośredni przyporządkować do poszczególnych
obiektów na podstawie dokumentów lub jednoznacznych miar. Są to między innymi:

1. koszty wspólne dotyczące budowy kilku obiektów oraz
2. koszty utrzymania zasobów rzeczowych, niematerialnych oraz ludzkich, które jednostka wykorzystuje w danym okresie w różnym stopniu lub użytkuje jednocześnie na potrzeby budowy danego obiektu oraz innych działań (do takich zasobów zalicza się np. narzędzia, sprzęt, wartości niematerialne i prawne, pracowników, niektóre komórki organizacyjne).

• Możliwość powiązania kosztu z budową

Z dotychczas przedstawionych wyjaśnień wynika, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Katalog tych kosztów jest otwarty i obejmuje wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z budową środka trwałego (o zaliczeniu danego wydatku do kosztu wytworzenia decyduje możliwość powiązania tego wydatku z realizowaną inwestycją).

• Koszty poniesione w wyniku rozpoczęcia inwestycji

Do kwestii kosztów zaliczanych do wartości początkowej środka trwałego odniósł się między innymi NSA w wyroku z 26 lipca 2018 r. (II FSK 1956/16). Zgodnie z tym rozstrzygnięciem pojęcie „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza koszty wynikające z rozpoczęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Do ich poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie zapoczątkował inwestycji budowlanej. Kluczowe znaczenie ma ich bezpośredni związek z prowadzoną inwestycją. Z tego względu do wartości wytworzonego środka trwałego można zaliczyć między innymi koszty:

1. organizacji przetargów;
2. badań i pomiarów geologicznych czy geodezyjnych;
3. uzyskania pozwoleń budowlanych czy środowiskowych;
4. przygotowania miejsca budowy przez rozbiórkę zbędnych budynków

Odnosząc się do ostatniego punktu, warto zauważyć, że zgodnie z pkt 6.53 KSR nr 11 do wartości początkowej nowego obiektu środka trwałego zalicza się także koszty likwidacji (np. rozbiórki) innego środka trwałego, jeśli jest ona niezbędna do przeprowadzenia budowy. Sytuacja jest nieco bardziej skomplikowana, jeśli jednostka utworzyła wcześniej rozliczenia międzyokresowe bierne (rezerwę) na przyszłą likwidację środka trwałego. Wówczas rzeczywiście poniesione koszty likwidacji – do wysokości utworzonej rezerwy – stanowią jej wykorzystanie i nie zwiększają wartości początkowej nowo budowanego środka trwałego.

• Dzierżawa gruntu i służebność przesyłu

Do kosztów wytworzenia lub ceny nabycia środka trwałego w budowie zalicza się koszty związane ze służebnością przesyłu i dzierżawą gruntu, na którym jest realizowana inwestycja. Potwierdzeniem jest pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2021 r. (0111-KDIB2-1.4010.124.2021.2.BJ), który stwierdził:

W niniejszej sprawie wnioskodawca zawiera umowy służebności przesyłu oraz umowy dzierżawy gruntu, co wiąże się z istnieniem ścisłego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a wytworzonym środkiem trwałym (…). Należy zauważyć, że dzierżawa gruntów ani ustanowienie służebności nie służyło ogólnej działalności
wnioskodawcy, lecz realizacji konkretnej inwestycji. W związku z powyższym nie zalicza się ich do kosztów ogólnych zarządu czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że koszty dzierżaw i koszty ustanowienia służebności nie powstałyby, gdyby spółka nie budowała (wytworzyła) środka trwałego (…).

• Koszty prób i testów

Także koszty prób i testów przeprowadzanych w celu sprawdzenia poprawności działania środków trwałych i stwierdzenia ich zdatności do użytkowania zgodnie z wymaganiami jednostki lub wymogami zewnętrznymi, poniesione przez jednostkę do dnia udokumentowanego przyjęcia tych środków trwałych do użytkowania, zwiększają ich wartość początkową. Wynika to z pkt 6.51 KSR nr 11.

Ewidencja w określonych ramach czasowych

W wartości początkowej środka trwałego można ujmować koszty tylko w określonych ramach czasowych. Do kosztu wytworzenia lub ceny nabycia środka trwałego zalicza się wyłącznie koszty poniesione:

• od dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy;
• do dnia udokumentowanego przyjęcia środka trwałego do użytkowania.

Termin rozpoczęcia budowy został określony w art. 41 ust. 1 ustawy Prawo budowlane (dalej: pr. bud.). Zgodnie z tym przepisem rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Pracami przygotowawczymi są:

1. geodezyjne wytyczenie obiektów w terenie;
2. wykonanie niwelacji terenu;
3. zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów;
4. wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy.

Prace przygotowawcze mogą być wykonywane tylko na terenie objętym pozwoleniem na budowę lub zgłoszeniem.

[…]

Mieczysława Cellary
Autorka jest doktorem nauk ekonomicznych i biegłym rewidentem..