Artykuł pochodzi z wydania: Maj 2023
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał 30 marca br. dwa od dawna oczekiwane wyroki w sprawie obowiązków podatników VAT realizujących tzw. projekty parasolowe – dotyczące instalacji OZE lub usuwania azbestu w obrębie nieruchomości mieszkańców gminy. Treść tych orzeczeń oznacza najprawdopodobniej kolejną rewolucję w rozliczeniach VAT.
Z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE wydanych 30 marca br. (w sprawach C-612/21 i C-616/21) wynika, że jeśli:
- gmina za pośrednictwem przedsiębiorstwa dostarcza i instaluje systemy OZE na rzecz jej mieszkańców, to czynności te nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, pod warunkiem że:
- taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu;
- mieszkańcy gminy uiszczają kwoty pokrywające najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych;
- gmina zleca przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu oraz odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest, wykonywane na rzecz mieszkańców gminy, którzy wyrazili taką wolę, to czynności te nie stanowią świadczenia usług podlegającego VAT, pod warunkiem że:
- taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu;
- mieszkańcy gminy nie ponoszą żadnych płatności, gdyż wszystkie prace są finansowane ze środków publicznych.
Wspomniane orzeczenia TSUE mogą mieć wpływ również na inne projekty parasolowe, a więc takie, w których gmina działa jako „parasol”: wybiera wykonawcę, podpisuje umowy z mieszkańcami, pobiera wkład własny i dofinansowanie oraz rozlicza projekt finansowo.
Spór dotyczący projektów OZE
Sprawa dotyczyła polskiej gminy, która zawarła z trzema innymi polskimi gminami umowę o partnerstwie na rzecz realizacji projektu dotyczącego instalacji systemów OZE na terytorium wszystkich czterech jednostek samorządu terytorialnego będących stronami tej umowy.
- Zasady realizacji i finansowania projektu
Projekt był częścią regionalnego programu operacyjnego województwa na lata 2014–2020 i miał na celu przejście na gospodarkę niskoemisyjną. Jedna ze wspomnianych gmin – jako lider projektu – zawarła w imieniu pozostałych umowę z województwem w sprawie dofinansowania przedsięwzięcia. Zgodnie z tą umową lider projektu miał otrzymać środki pokrywające część kosztów objętych dofinansowaniem, a następnie przekazać partnerom przypadające im kwoty. Gmina, której dotyczył omawiany wyrok, pozyskała w ten sposób równowartość 75% całkowitych kosztów inwestycji objętych dofinansowaniem.
Każda jst będąca stroną umowy partnerstwa odrębnie rozliczała się z przedsiębiorstwem wyłonionym w drodze przetargu, które wystawiało w związku z tym własne faktury dokumentujące zamówienia tej konkretnej jst. Samorządy uczestniczące w projekcie miały też swobodę decydowania o sposobie sfinansowania samodzielnie pokrywanych wydatków.
Gmina, której sytuację analizował TSUE, postanowiła uzyskać od właścicieli nieruchomości uczestniczących w projekcie wkład w wysokości 25% kosztów objętych dofinansowaniem, przy czym nie mógł on przekroczyć maksymalnej wartości uzgodnionej w umowie. Zgodnie ze standardową umową zawieraną między gminą a mieszkańcami wszystkie systemy OZE miały stanowić własność gminy jedynie przez okres trwałości projektu, czyli przez 5 lat od dnia otrzymania przez nią ostatniej płatności z tytułu zwrotu przypadającej jej części subwencji wypłaconej przez dane województwo. Po tym okresie własność instalacji miała być przeniesiona na właścicieli nieruchomości.
W związku z tym gmina wystąpiła do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS) z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w celu ustalenia, czy wkład wniesiony przez mieszkańców uczestniczących w projekcie i dofinansowanie otrzymane od województwa powinny być zwolnione z VAT.
- Stanowisko dyrektora KIS i polskich sądów
W interpretacji indywidualnej dyrektor KIS uznał, że w ramach opisanych transakcji gmina powinna być uznana za podatnika VAT. Ta nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego i wniosła skargę do WSA w Warszawie. Sąd oddalił skargę, orzekając, że czynności związane z realizacją projektu instalacji OZE stanowią działalność gospodarczą, a nie działalność wykonywaną przez organ władzy publicznej. Gmina nie zaakceptowała jednak tego wyroku i wniosła skargę kasacyjną do NSA.
Analizując sprawę, NSA wyraził wątpliwość, czy czynności gminy związane z instalacją systemów OZE, realizowane i finansowane w opisany wcześniej sposób, stanowią dostawę towarów i świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w świetle art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 2006/112).
Sprawa dotycząca usuwania azbestu
Rada Ministrów wydała 14 lipca 2009 r. uchwałę w sprawie ustanowienia „Programu Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009–2032”. W konsekwencji rada jednej z polskich gmin podjęła uchwałę dotyczącą usuwania azbestu na własnym terenie i powierzyła realizację zadań w tym zakresie organowi wykonawczemu.
- Sposób realizacji i finansowania projektu
W załączniku do uchwały rady gminy wskazano, że wspomniane działania polegają na usuwaniu wyrobów i odpadów zawierających azbest z budynków mieszkalnych i handlowych, z wyjątkiem nieruchomości, na których jest prowadzona działalność gospodarcza. Przewidziano przy tym, że zainteresowani mieszkańcy nie ponoszą żadnych kosztów wspomnianych działań, ponieważ za ich finansowanie odpowiada gmina (z pomocą wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej – dalej: fundusz ochrony środowiska lub fundusz). Okoliczność ta istotnie różni omawianą sprawę od sprawy projektów instalacji OZE, w ramach których mieszkańcy wpłacali wkład własny.
Organ wykonawczy wydał zarządzenie w sprawie ustalenia szczegółowych zasad realizacji uchwały rady gminy oraz powołania komisji do spraw rozpatrywania wniosków o usunięcie azbestu z nieruchomości mieszkańców. Z dokumentu wynikało, że gmina przeprowadzi przetarg w celu wyłonienia wykonawcy robót. Wykonawca będzie wystawiać faktury zawierające VAT, natomiast gmina – po ich opłaceniu – uzyska na tej podstawie dotacje z funduszu ochrony środowiska w wysokości od 40 do 100% poniesionych wydatków (w zależności od spełnienia wymogów określonych przez fundusz).
- Stanowisko dyrektora KIS i sądów krajowych
Gmina zwróciła się do dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w celu ustalenia, czy jest ona podatnikiem VAT w ramach opisanych transakcji. Stała przy tym na stanowisku, że czynności związane z usuwaniem azbestu wykonuje jako organ władzy publicznej. Dyrektor KIS uznał jednak, że gmina działa jako podatnik VAT i w konsekwencji powinna mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego.
Gmina zaskarżyła tę interpretację podatkową do WSA w Lublinie i uzyskała jej uchylenie. Wówczas dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną do NSA, który z kolei postanowił zawiesić postępowanie oraz zwrócić się do TSUE z prośbą wyjaśnienie, czy w świetle art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 gmina realizująca program usuwania azbestu na opisanych wcześniej zasadach powinna być uznana za podatnika VAT, czy za organ władzy publicznej.
Argumentacja TSUE
Każda z tych dwóch spraw była analizowana przez TSUE odrębnie, jednak ze względu na ich podobieństwo oraz zbieżność argumentacji przedstawionej w obu wyrokach można omówić je wspólnie, odpowiednio akcentując najważniejsze wątki oraz ewentualne różnice.
Przechodząc do analizy wspomnianych orzeczeń, należy w pierwszej kolejności wskazać, że według TSUE czynności wykonywane przez gminę w ramach instalowania OZE lub usuwania azbestu w obrębie nieruchomości mieszkańców mogą być objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112 tylko wówczas, gdy:
- stanowią dostawę lub świadczenie usług, które gmina wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c tej dyrektywy;
- są realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (w konsekwencji gmina działa w charakterze podatnika).
- Dostawa towarów i świadczenie usług
Analizując sprawy gmin wdrażających projekty instalacji OZE i usuwania azbestu, TSUE uznał, że:
- jeśli gmina zobowiązała wyłonione w przetargu przedsiębiorstwo do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, to przeniesienie na nich własności tych systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 2006/112, a udostępnienie ich do użytku – świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy;
- jeśli gmina powierzyła przedsiębiorstwu zadanie polegające na wykonywaniu, na wniosek jej mieszkańców, czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz odbieraniem wyrobów i odpadów zawierających azbest z nieruchomości tych mieszkańców, to wymienione czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112.
Do sądu odsyłającego należy jednak ustalenie, kto jest podmiotem świadczącym te usługi i kto jest odbiorcą tych świadczeń.
- Identyfikacja dostawcy i beneficjenta w projektach instalacji OZE
W sprawie dotyczącej projektu instalacji systemów OZE (C-612/21) TSUE przypomniał, że między gminą a przedsiębiorstwem została zawarta umowa, która przewiduje instalację tych systemów i przeniesienie ich własności na rzecz gminy w okresie trwałości projektu. Na podstawie tej umowy gmina otrzymuje od wspomnianego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. To pozwala uznać, że przedsiębiorstwo dokonuje odpłatnej transakcji na rzecz gminy.
Transakcja ta obejmuje po części dostawę towarów na rzecz gminy (dostarczenie systemów OZE, które stają się jej własnością), a po części świadczenie usług (instalację tych systemów na nieruchomościach mieszkańców). Korzyść przysporzona gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na pozyskaniu prawa własności zainstalowanych urządzeń, ale również na poprawie jakości życia ogółu mieszkańców gminy dzięki zastosowaniu bardziej przyjaznej dla środowiska metody wytwarzania energii.
[…]
Joanna Rudzka
Autorka jest doradcą podatkowym. Prowadzi własną kancelarię (podatkisamorzadu.pl) specjalizującą się w problemach podatkowych sektora finansów publicznych.