Artykuł pochodzi z wydania: Październik 2023
Trudności związane z ewidencją amortyzacji wynikają z ogólności niektórych przepisów i z przewidzianej w nich wariantywności rozwiązań. Do takich problematycznych zagadnień można zaliczyć zmianę stawek amortyzacyjnych w trakcie użytkowania aktywów, korektę błędnie naliczonych odpisów czy też trwałe odłączenie części peryferyjnej od środka trwałego.
Niniejsze wyjaśnienia są podsumowaniem cyklu artykułów dotyczących amortyzacji w jednostkach sektora finansów publicznych i mają na celu przedstawienie tego zagadnienia w ujęciu praktycznym. Sposób ujęcia amortyzacji w księgach rachunkowych zaprezentowano na konkretnych przykładach – przez omówienie najbardziej problematycznych przypadków spotykanych w tego rodzaju podmiotach. Wskazówki te uwzględniają uregulowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie).
Przykład 1: nieodpłatne otrzymanie używanych aktywów na podstawie decyzji organu
Zgodnie z decyzją organu (zarządzeniem wójta) jednostka budżetowa otrzymała nieodpłatnie, w celu realizacji swoich zadań statutowych, samochód od innej jednostki budżetowej. Na dzień przekazania wartość początkowa tego pojazdu wynosiła 45 000 zł, a dotychczasowe umorzenie – 25 000 zł. W konsekwencji w księgach rachunkowych jednostki przekazującej oraz przyjmującej środek trwały należy wprowadzić odpowiednie zapisy ewidencyjne:
I. Ewidencja w jednostce przekazującej środek trwały:
- PK – wyksięgowanie umorzonej części samochodu przekazanego innej jednostce budżetowej:
- – Wn 071 „Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”;
- – Ma 011 „Środki trwałe”.
- PK – wyksięgowanie nieumorzonej części samochodu przekazanego innej jednostce budżetowej:
- – Wn 800 „Fundusz jednostki”;
- – Ma 011 „Środki trwałe”.
II. Ewidencja w jednostce przyjmującej środek trwały:
- PK – zaksięgowanie wartości początkowej samochodu otrzymanego od innej jednostki:
- – Wn 011 „Środki trwałe”;
- – Ma 800 „Fundusz jednostki”.
- PK – zaksięgowanie dotychczasowego umorzenia otrzymanego samochodu:
- – Wn 800 „Fundusz jednostki”;
- – Ma 071 „Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”.
Przykład 2: zmiana stawek amortyzacyjnych w trakcie użytkowania składnika majątku
Jednostki organizacyjne jst stosują do naliczania odpisów amortyzacyjnych stawki ustalone przez zarząd jst. W trakcie użytkowania środków trwałych zarząd postanowił wprowadzić zmianę stawek, począwszy od 1 stycznia następnego roku. W konsekwencji powstały wątpliwości, czy postępowanie zarządu jest prawidłowe, a jeżeli tak, to czy należy skorygować wstecznie dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne.
Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia środki trwałe umarza się lub amortyzuje według zasad przyjętych przez konkretną jednostkę zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Jednostka, ustalając te zasady, może przyjąć stawki określone przez jednostkę nadrzędną lub zarząd jst albo stawki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop). Skoro więc jednostka organizacyjna została zobowiązana do stosowania stawek amortyzacyjnych ustalonych przez zarząd jst, to jest też zobligowana do uwzględnienia zmian przewidzianych przez zarząd jst w tym zakresie.
Wprowadzenie tych zmian przez organ wykonawczy jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Z art. 32 ust. 3 uor wynika bowiem, że poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana. W razie stwierdzenia potrzeby zmiany stawki należy odpowiednio skorygować odpisy amortyzacyjne dokonywane w następnych latach obrotowych. Należy podkreślić, że zmiana nie może dotyczyć metod amortyzacji.
W opisanej sytuacji jednostka organizacyjna powinna więc stosować nowe stawki amortyzacyjne w odniesieniu do wszystkich środków trwałych, począwszy od 1 stycznia następnego roku. Dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne nie podlegają jednak korekcie, ponieważ zostały obliczone prawidłowo – przy zastosowaniu właściwych stawek obowiązujących w danym okresie.
Przykład 3: korekta błędnie naliczonych odpisów umorzeniowych i amortyzacyjnych
W jednostce budżetowej stwierdzono, że dwa środki trwałe były przez dwa lata amortyzowane z zastosowaniem nieprawidłowych stawek w wyniku niewłaściwego zaklasyfikowania tych aktywów do grup KŚT. W efekcie zarówno odpisy umorzeniowe, jak i amortyzacyjne zostały zaniżone. Pracownicy jednostki powzięli wątpliwości, czy powinni skorygować wartość odpisów, a jeśli tak, to w jaki sposób.
W przepisach uor i updop ani w regulacjach rozporządzenia nie uregulowano kwestii korygowania stawek amortyzacyjnych w opisanym przypadku. W art. 32 ust. 3 uor wskazano na obowiązek systematycznego weryfikowania poprawności stosowanych okresów i stawek amortyzacyjnych, a w razie potrzeby – dokonywania korekty odpisów obliczanych w następnych latach obrotowych. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w omawianej sytuacji, ponieważ ustawodawca przewidział, że modyfikacja stawek amortyzacyjnych może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy zmieniły się okoliczności używania środka trwałego, które mogą być podstawą oszacowania długości okresu jego ekonomicznej użyteczności, a których nie dało się przewidzieć w momencie przyjęcia go do używania i ustalenia okresu lub wysokości stawki amortyzacji.
W związku z tym warto zwrócić uwagę na art. 10 ust. 3 uor, zgodnie z którym jednostka może – jeśli przewidziała to w swojej polityce rachunkowości – stosować postanowienia krajowych standardów rachunkowości wydanych przez Komitet Standardów Rachunkowości. W analizowanej sytuacji właściwy będzie standard nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”. W części V tego dokumentu zalecono korektę wszystkich stwierdzonych błędów w roku ich wykrycia – niezależnie od roku ich popełnienia. Jeśli skutki błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych zostaną uznane za istotne, należy je odnieść na fundusz jednostki budżetowej (w analityce: korekty błędów lat poprzednich), a jeśli zostaną uznane za nieistotne – ująć bezpośrednio w kosztach roku obrotowego, w którym zostały wykryte, biorąc pod uwagę wpływ tych błędów na wynik finansowy jednostki w danym roku obrotowym.
Ocena istotności powinna wynikać z zasad (polityki) rachunkowości ustanawianych przez kierownika jednostki.
[…]
Elżbieta Gaździk
Autorka jest specjalistką z zakresu rachunkowości budżetowej z wieloletnim doświadczeniem w pracy głównej księgowej jsfp.